Приобретение доли участника в уставном фонде ООО и ее распределение

В статье рассматриваются налогообложение и бухучет приобретения доли уставного фонда общества с ограниченной ответственностью (ООО) у одного участника и ее распределение между другими участниками ООО в ситуации, когда все участники – физические лица.

Участник общества вправе продать или иным образом произвести отчуждение своей доли (части доли) в уставном фонде общества одному или нескольким участникам этого общества или самому обществу (ч. 1 ст. 97 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-ХII).

При этом участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (части доли) участника в уставном фонде общества пропорционально размерам своих долей в уставном фонде этого общества, если уставом или решением общего собрания его участников, принятым единогласно, не предусмотрен иной порядок осуществления этого права либо если иное не установлено актами Президента РБ (ч. 1 ст. 98 Закона № 2020-ХII).

Ситуация. Участниками ООО с уставным фондом, равным 10 000 BYN, являются 3 участника: физические лица А, Б и В. Доля участника А в уставном фонде ООО – 6000 BYN (60%), участника Б – 3000 BYN (30%), В – 1000 BYN (10%).

Участником А было принято решение продать свою долю за 4000 BYN. Участники общества Б и В не воспользовались своим преимущественным правом покупки доли. Доля участника А была приобретена самим обществом.

25.06.2018 г. участнику А были перечислены денежные средства за проданную долю на карт-счет в размере 4000 BYN (курс 1 USD на 25.06.2018 г. – 1,9961 BYN). Доля в уставном фонде ООО участником А была приобретена  03.02.2017 г. за 2901,60 BYN, что со­ставляло на дату приобретения 1500 USD (курс USD/BYN на 03.02.2017 г. – 1,9344 BYN за 1 USD).

До истечения года с даты приобретения доли ООО обществом было принято решение о перераспределении приобретенной доли в пользу участников Б и В пропорционально их долям (30% и 10% соответственно) в уставном фонде до распределения:

– участнику Б – 4500 BYN (6000 / (10 + 30) х 30);

– участнику В –1500 BYN (6000 / (30 + 10) х 10).

После распределения:

– доля участника Б составила 7500 BYN (3000 + 4500), или 75% (7500 / 10 000  х 100),

– доля участника В – 2500 BYN (1000 + 1500), или 25% (2500 / 10 000  х 100).

Так как в данной ситуации участники ООО не воспользовались своим преимущественным правом покупки доли (части доли) участника А в уставном фонде ООО в срок, определенный уставом этого общества, доля (часть доли) участника А в уставном фонде такого общества может быть отчуждена самому обществу (ч. 1 ст. 99 Закона № 2020-ХII).

ООО в течение одного года со дня приобретения им долей (частей долей) участников в его уставном фонде должно распределить эти доли (части долей) между всеми его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде либо продать эти доли (части долей) в порядке осуществления преимущественного права приобретения доли в уставном фонде ООО, установленном ст. 98 Закона № 2020-ХII (ч. 1 ст. 100 Закона № 2020-ХII).

В указанном случае приобретенная ООО не позже одного года с момента выкупа доли участника А была передана участникам Б и В, являющимся физлицами.

Рассмотрим порядок налогообложения выкупленной и распределенной между участниками доли в уставном фонде, а также порядок ее отражения в бухучете ООО.

НДС

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ.

Исходя из подп. 2.18 п. 2 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС не признаются обороты по реализации долей в уставных фондах организаций либо их частей.

Согласно п. 1 ст. 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Следовательно, передача (отчуждение) долей уставного фонда, полученных после распределения выкупленной доли у участника А, участникам Б и В не является объектом налогообложения НДС.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль разница между стоимостью приобретаемой доли участника А и затратами на ее приобретение обществом учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК, если стоимость, по которой участник А продает свою долю меньше ее стоимости, как другие доходы (расходы) ООО при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения.

Если же затраты ООО на приобретение доли участника А больше ее стоимости, то такая разница учитывается в составе внереализационных расходов и отражается не позднее даты ее возникновения (даты осуществления расходов) (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

Подоходный налог

К доходам, полученным от источников в РБ и подлежащим налогообложению подоходным налогом, относятся, в частности, доходы, полученные плательщиками от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части (подп. 1.5 п. 1 ст. 153 НК).

При этом в соответствии с подп. 1.24¹ п. 1 ст. 163 НК доходы плательщиков, полученные от реализации долей в уставном фонде белорусских организаций, принадлежащих физическому лицу непрерывно не менее 3 лет, отчуждаемых не ранее 3 лет с даты приобретения любому третьему лицу, освобождаются от подоходного налога с физических лиц.

Так как участник А реализует свою долю, которая принадлежит ему менее 3 лет (с 03.02.2017 г. по 25.06.2018 г.), то доходы, полученные от ее отчуждения, не освобождаются от налогообложения подходным налогом.

Кроме того, при исчислении подоходного налога с дохода участника А следует учесть, что согласно подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК доходы, полученные участником при отчуждении им доли в размере, не превышающем сумму фактически произведенных участником расходов на приобретение доли, не признаются объектом налогообложения. При этом размер полученного участником дохода и сумма фактически произведенных им расходов на приобретение доли подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату фактического получения дохода и на день осуществления расходов на приобретение доли.

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода (в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц) при получении доходов в денежной форме (подп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК).

Размер полученного участником А дохода в долларах США составляет: 503,91 USD (4000,00 BYN / 1,9961 BYN – 1500 USD).

На дату фактического получения дохода, 25.06.2018 г., дату перечисления денежных средств на карт-счет участника А доход в белорусских рублях, подлежащий обложению подоходным налогом, составляет 1005,85 BYN (503,91 USD х 1,9961 BYN).

Общество, являющееся источником выплаты дохода физическому лицу, должно перечислить подоходный налог с дохода, полученного участником А, в размере 130,76 BYN (1005,85 х 13%) не позднее дня перечисления дохода на карт-счет участника А, а именно не позднее 25.06.2018 г.

При налогообложении полученных доходов участников Б и В в виде долей уставного фонда следует учесть, что доходы, полученные участником организации в виде долей в уставном фонде этой же организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников либо изменяют ее менее чем на 0,01%, не признаются объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).

Так как в указанном случае в результате распределения доли выбывшего участника А процентная доля участников Б и В в уставном фонде общества увеличилась на 45% (75 – 30) и 15% (25 – 10), что более чем на 0,01%, то полученные физическими лицами – участниками Б и В доходы в виде увеличения их доли участия в уставном фонде подлежат обложению подоходным налогом. Дата фактического получения дохода определяется как день принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (подп. 1.13 п. 1 ст. 172 НК). На эту дату определяется налоговая база, с которой исчисляется подоходный налог.

ООО, выступающее налоговым агентом, обязано перечислить в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц (п. 1 ст. 175 НК).

Отметим, что обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога в соответствии с положениями п. 1 ст. 175 НК возлагается на организацию не при увеличении размера доли участника в уставном фонде организации, а при фактической выплате дохода участнику (например, при ликвидации организации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде организации). При этом в таких случаях налогообложение полученного участником дохода, в т.ч. дохода, полученного им ранее в виде увеличения доли в уставном фонде организации, осуществляется с учетом норм подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК.

Таким образом, по мнению автора, сумма подоходного налога, исчисленная на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде, удерживается и перечисляется в бюджет только при фактической выплате такого дохода физическому лицу.

Бухучет

Приобретение ООО доли участника А и последующее ее распределение между участниками Б и В отражаются в бухучете ООО в соответствии с Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), и Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Согласно п. 64 Инструкции № 50 хозяйственными обществами (за исключением акционерных обществ) и хозяйственными товариществами сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» применяется для учета долей участников в уставном фонде указанных обществ или товариществ, приобретенных последними для передачи другим участникам или третьим лицам.

Для обобщения информации о расчетах с собственником имущества (учредителями, участниками) организации по вкладам в уставный фонд организации, выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации и др. предназначен сч. 75 «Расчеты с учредителями» (п. 58 Инструкции № 50).

Поскольку размер уставного фонда общества в результате проведения сделки купли-продажи доли участника А и ее распределения между его участниками общества не изменился, сальдо по сч. 80 «Уставный фонд» также остается неизменным.

Изменение размера долей участников ООО и новый состав участников отражаются только в аналитическом учете на сч. 80 «Уставный фонд».

Разница между стоимостью доли участника А и затратами ООО на ее приобретение в сумме 2000 BYN (6000 – 4000) учитывается в составе прочих доходов по финансовой деятельности на субсч. 91-1 «Прочие доходы» (абз. 8 п. 15 Инструкции № 102).

В бухучете ООО выкуп доли у участника А (физического лица) и передача ее участникам Б и В, являющимся также физическими лицами, отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражен выкуп обществом доли у участника А в размере фактических затрат общества на ее приобретение	75-1 (участник А)	50, 51	4 000,00
Исчислен подоходный налог с дохода участника А в виде разницы между полученным им доходом от реализации своей доли и затратами на ее приобретение, на дату перечисления денежных средств участнику А (1005,85 х 13%)	70, 73	68-4	130,76
Отражен переход доли участника А (номинальная стоимость) ООО	81	75-1 (участник А)	6000,00
Отражена разница между стоимостью доли участника А и затратами на ее приобретение обществом в составе прочих доходов по финансовой деятельности, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов	75-1 (участник А)	91-1	2000,00
Передана доля участнику Б, причитающаяся ему после распределения выкупленной ООО доли участника А	75-1 (участник Б)	81	4500,00
Отражена передача доли участнику В	75-1 (участник В)	81	1500,00
Исчислен подоходный налог с суммы увеличения доли в уставном фонде физлица – участника Б на дату фактической выплаты дохода участнику (7500 – 3000) х 13%	70, 73	68-4	585,00
Исчислен подоходный налог с суммы увеличения доли в уставном фонде физлица – участника В на дату фактической выплаты дохода участнику (2500 – 1000) х 13%	70, 73	68-4	195,00