Применение оценочных значений в отечественной аудиторской практике

Цель аудита – повышение доверия предполагаемых пользователей к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мнение аудиторской организации выражается относительно того, отражает ли бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверно во всех существенных аспектах или дает ли справедливый и достоверный взгляд на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения за год, закончившийся на отчетную дату, в соответствии с применимой основой со­ставления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (п.п. 4 и 5 НПАД № 1141).

Поскольку показатели форм бухгалтерской отчетности отражаются в стоимостных показателях, аудитор должен сформировать мнение о правильности произведенной оценки показателей и статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При проведении аудита аудиторы должны руководствоваться Национальными правилами аудиторской деятельности (НПАД).

НПАД – принятые Минфином нормативные правовые акты, устанавливающие требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулирующие иные вопросы, предусмотренные законодательством об аудиторской деятельности (ч. 2 ст. 18 Закона № 56-З²).

Изначально термин «оценочные значения» был введен НПАД № 86³. Оценочные значения – это исчисленные значения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, допустимые в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые применяются при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних оценок. К оценочным значениям относятся фонды, резервы, регулирующие статьи бухгалтерского учета. Перечень основных оценочных значений был установлен законодательством об аудиторской деятельности (таблица) (п. 4 НПАД № 86; приложение к НПАД № 86).

Таблица

Перечень основных оценочных значений

№№п/п	Вид оценочных значений	Примечание
1	Амортизация основных средств	Условия регулирования процесса амортизации установлены законодательством о бухучете (Инструкция № 37/18/64).
2	Амортизация нематериальных активов
3	Фонд потребления	Данные фонды в коммерческих организациях в настоящее время не формируются, поскольку не предусмотрены законодательством (Инструкция № 505).
4	Фонд накопления
5	Резервный фонд	Создание такого фонда предусмотрено законодательством о бухучете (п. 65 Инструкции № 50).
6	Резервы по сомнительным долгам	Создание такого резерва предусмотрено законодательством о бухучете (п. 49 Инструкции № 50; гл. 6 Инструкции № 1026).
7	Резервы предстоящих расходов и платежей. В т.ч.:	В настоящее время законодательством предусмотрены только резервы предстоящих платежей, в т.ч. предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение), суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы по затратам на реструктуризацию организации, резервы по обременительным договорам, резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации (п. 75 Инструкции № 50)
7.1	предстоящей оплаты отпусков	-
7.2	на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	-
7.3	производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности	Исключен
7.4	предстоящих затрат по ремонту основных средств	Исключен
7.5	предстоящих затрат по ремонту предметов проката	Исключен
7.6	затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений	Исключен
7.7	иные резервы, предусмотренные нормативными правовыми актами	В настоящее время нормативными правовыми актами предусмотрено создание следующих резервов: – резерв по затратам на выполнение перенесенных работ – данный вид резервов предусмотрен для заказчиков (застройщиков), осуществляющих долевое строительство объектов (Инструкция № 107); – резерв по выводу основных средств из эксплуатации (гл. 4 Инструкции № 268);– резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может формироваться в соответствии с гражданским законодательством и законодательством о защите прав потребителей (п. 2 ст. 440 ГК, Закона № 90-З9); – резервы под снижение стоимости запасов (п. 18 Инструкции № 50; п. 19 Инструкции № 13310); – резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений (п. 45 Инструкции № 50).

Несмотря на то что ряд основных оценочных значений в настоящее время не применяется, т.к. НПАД № 86 утратил силу, большая их часть имеет место в современной учетной практике (Приложение к НПАД № 86).

Следует подчеркнуть, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели обязаны выполнять требования законодательства при осуществлении аудиторской деятельности и оказании профессиональных услуг. При этом законодательство об аудиторской деятельности основывается на Конституции РБ и состоит из Закона № 56-З, иных законов, нормативных правовых актов Президента и иных принятых в соответствии с ними актов законодательства (ст. 4, абз. 2 ст. 10 Закона № 56-З).

Так, при проведении аудита аудитор должен учитывать требования НПАД в части оценочных значений.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что формирование аудиторского мнения основывается на профессиональном суждении, в частности в отношении:

– сбора аудиторских доказательств, в т.ч. при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

– формирования выводов на основе собранных аудиторских доказательств, в частности, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 29 НПАД № 114).

Счета бухгалтерского учета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, на которых отражается информация о типовых и стандартных фактических данных. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению предпринимательских рисков, также могут оказывать влияние на неотъемлемый риск (ч. 2 п. 49 НПАД № 114).

В ответ на риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате пренебрежения средствами контроля со стороны руководства аудируемого лица аудиторская организация должна разработать и выполнить необходимые аудиторские процедуры, чтобы:

– протестировать правильность бухгалтерских проводок, отраженных в главной книге, а также корректировок, сделанных при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– проверить оценочные значения на необъективность, которая может привести к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий;

– убедиться в обоснованности существенных операций, которые являются необычными или нетипичными для хозяйственной деятельности данного аудируемого лица (п. 27 НПАД № 33¹¹).

При проверке оценочных значений на необъективность, которая может привести к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, аудиторская организация может:

– проанализировать, не указывают ли различия между оценочными значениями, которые под­тверждаются аудиторскими доказательствами, и оценочными значениями, включенными в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на возможную необъективность со стороны руководства аудируемого лица. Аудиторской организации следует проанализировать оценочные значения, взятые в целом, даже если по отдельности такие оценочные значения являются обоснованными;

– проанализировать существенные оценочные значения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, за предыдущие отчетные годы.

Если аудиторская организация установила необъективность со стороны руководства аудируемого лица при определении оценочных значений, следует проанализировать, приведет ли это обстоятельство к занижению или завышению резервов для уравнивания прибылей в различных учетных периодах либо для достижения установленного уровня прибылей с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в части показателей деятельности и рентабельности аудируемого лица (п. 29 НПАД № 33).

Факторы риска недобросовестных действий, указывающие на возможности для совершения недобросовестных действий:

– отрасль, в которой аудируемое лицо ведет свою финансово-хозяйственную деятельность, дает возможности для недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Такие возможности могут быть реализованы в связи со следующим:

– аудируемое лицо проводит крупные операции с аффилированными лицами, не имеющие отношения к текущей хозяйственной деятельности аудируемого лица;

– финансовое положение или возможность доминировать в некотором секторе отрасли позволяет аудируемому лицу диктовать условия и сроки поставщикам и заказчикам, что может привести к совершению ненадлежащих коммерческих операций;

– наличие существенных оценочных значений, которые трудно подтвердить;

– наличие необычных или излишне сложных хозяйственных операций, особенно ближе к концу отчетного периода;

– наличие значительных операций, проводимых через межгосударственные границы;

– использование деловых посредников, привлечение которых не обосновано;

– проведение крупных операций по банковским счетам или с дочерними предприятиями, расположенными в оффшорных зонах, при отсутствии обоснований их необходимости (подп. 2.1 п. 2 приложения 1 к НПАД № 33).

Установив, что риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица высокий, аудиторская организация может осуществить аудиторские процедуры для анализа отобранных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оценочных значений и использование профессионального суждения бухгалтера (абз. 10 п. 1 приложения 2 к НПАД № 33).

Важность профессионального суждения возрастает в связи с определенными трудностями при­знания и оценки последствий экологических вопросов в бухгалтерской (финансовой) отчетности: оценочные значения аудируемого лица могут быть рассчитаны в условиях неопределенности относительно произошедших и (или) возможных событий или могут значительно варьироваться из-за количества и характера данных, использованных в качестве основы для их расчета (абз. 3 п. 21 НПАД № 142¹²).

Философия и стиль работы руководства имеют ряд характеристик, к которым могут относиться:

– подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими;

– позиция и действия руководства в отношении составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разумный подход при расчете оценочных значений);

– отношение руководства к методам обработки информации, учетным функциям и кадровой политике (ч. 7 п. 33 НПАД № 203¹³).

Для получения понимания информационных систем аудиторской организации следует рас­смотреть следующие вопросы:

– какие группы однотипных хозяйственных операций в деятельности аудируемого лица являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– с помощью каких процедур (автоматических и ручных) хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

– имеются ли соответствующие бухгалтерские записи, подтверждающая информация и конкретные статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, касающиеся инициирования хозяйственных операций, их регистрации, обработки и отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– каким образом информационные системы отражают данные о необычных и сложных операциях;

– как организован процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая рас­крытие требуемой информации и расчет важных оценочных значений (ч. 2 п. 40 НПАД № 203).

Рассматривая характер риска искажения ин­формации, аудиторская организация должна определить:

– является ли данный риск риском искажения информации в результате недобросовестных действий;

– связан ли риск с существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности или иными подобными обстоятельствами;

– какова сложность хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом;

– относится ли риск искажения информации к операциям с аффилированными лицами;

– какова степень субъективности при расчете оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

– имеются ли сложные или необычные для деятельности аудируемого лица операции, значимые для бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 3 п. 53 НПАД № 203).

Значимые риски, как правило, возникают из рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица и имеют отношение к необычным по характеру, объему или сложности хозяйственным операциям, а также к оценочным значениям, требующим применения профессионального суждения при их расчете в отсутствие точных способов их определения (п. 54 НПАД № 203).

Риски искажения информации, связанные с оценочными значениями, требующими применения профессионального суждения при их расчете в отсутствие точных способов их определения, возрастают, поскольку:

– в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы;

– требуемое суждение может быть субъективным, сложным или зависеть от влияния будущих неопределенных событий (п. 56 НПАД № 203).

События или хозяйственные операции, которые сопряжены с существенной неопределенностью при расчете параметров, включая оценочные значения, относятся к условиям и событиям, которые могут указывать на риск существенного искажения (ч. 27 приложения 2 к НПАД № 203).

Требования НПАД взаимосвязаны и разработаны с целью предоставления аудиторской организации возможности достичь общих целей аудита. В связи с этим надлежащее выполнение аудиторской организацией требований НПАД обеспечит достаточное основание для достижения целей аудита. Следовательно, для устранения возможных проблем в работе аудиторов необходимо принять соответствующий нормативный правовой акт: НПАД либо разъяснение термина «оценочное значение» по действиям аудитора в случаях, предусмотренных НПАД (п. 23 НПАД № 114).

Следует отметить, что аналогом НПАД № 86 является МСА 540¹⁴. Согласно МСА 540 оценочное значение – приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета (подп. а) п. 7 МСА 540). Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. В случаях, когда МСА 540 касается только оценочных значений, подразумевающих оценку по справедливой стоимости, используется термин «оценки справедливой стоимости».

---

¹Национальные правила аудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 26.10.2000 № 114 (далее – НПАД № 114).

²Закон от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З).

³Национальные правила аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», утв. постановлением Минфина от 19.06.2002 № 86 (далее – НПАД № 86).

⁴Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6.

⁵Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.

⁷Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10.

⁸Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

⁹Закон от 09.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей».

¹⁰Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

¹¹Национальные правила аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утв. постановлением Минфина от 31.03.2006 № 33 (далее – НПАД № 33).

¹²Национальные правила аудиторской деятельности «Учет экологических вопросов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.09.2004 № 142.

¹³Национальные правила аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 29.12.2008 № 203 (далее – НПАД № 203).

¹⁴Международный стандарт аудита 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» (далее – МСА 540).