Премия (бонус): возникает ли вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив?
Организация оптовой торговли (поставщик товаров) за выполнение условий, предусмотренных договором поставки, выплачивает покупателю торговую премию. Сумма предоставленного бонуса (премии) у организации-поставщика учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату их перечисления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и иные способы (подп. 3.261 п. 3 ст. 129 НК1).
В бухгалтерском учете организации-поставщика сумма бонуса (премии) отражается на дату его предоставления согласно первичному документу или на дату перечисления (в т.ч. на дату зачета встречных однородных требований, исполнения обязательств третьему лицу и т.д.).
Возникает ли вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив?
Под торговой премией (бонусом) понимается денежное вознаграждение, причитающееся покупателю за выполнение установленного объема закупок по договору поставки, договору купли-продажи, без изменения стоимости реализованного ранее товара. У продавца возникает обязательство по выплате покупателю такой премии.
В данной ситуации продавец:
вариант 1 – перечисляет покупателю денежные средства в размере торговой премии;
вариант 2 – либо такая премия может быть зачтена в счет оплаты очередной партии отгружаемого в адрес покупателя товара.
Так, п. 1 ст. 381 ГК2 определено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Согласно п. 21 Инструкции № 1023 выручка от реализации товаров уменьшается на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем условий (в том числе объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов.
Таким образом, при предоставлении торговой премии сторнируется выручка исходя из принципа начисления в том отчетном периоде, в котором в соответствии с договором был оформлен первичный учетный документ (далее – ПУД).
Например, таким ПУД может быть, акт о предоставлении торговой премии или иной документ, который должен содержать все признаки ПУД (п. 4 ст. 3, п.п. 1, 2 ст. 10 Закона № 57-З4).
Справочно: принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Что касается налогового учета, отметим следующее. В бухгалтерском учете при предоставлении торговой премии корректируется сумма выручки от реализации, тем не менее стоимость ранее реализованных товаров не изменяется. Для таких случаев корректировка налоговой базы по НДС законодательством не предусмотрена (п. 1 ст. 129 НК). Иными словами, факт предоставления продавцом покупателю торговой премии не затрагивает вопросы исчисления НДС.
Так, при предоставлении премии в бухгалтерском учете продавца уменьшается выручка, а вот в налоговом учете выручка остается неизменной.
Пунктом 3.29 ст. 175 НК определено, что в состав внереализационных расходов включаются суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в том числе объема покупок или заказов), определенных договором в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов. Такие расходы отражаются на дату их перечисления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и иные способы.
В том случае, если в бухгалтерском учете торговая премия у продавца будет отражена в одном месяце, а в налоговом учете в другом месяце, то образуются вычитаемые временные разницы (п.п. 6, 7 Инструкции № 1135). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива (далее – ОНА), сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 9 Инструкции № 113).
В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены по:
Дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы»;
Кредиту сч. 99 «Прибыли и убытки» (п.п. 11, 16 Инструкции № 113).
Данные отложенные налоговые активы погашаются в месяце перечисления продавцом покупателю торговой премии или зачета встречных требований с отражением по:
Дебету сч. 99 «Прибыли и убытки»;
Кредиту сч. 09 «Отложенные налоговые активы».
Пример.
В январе–феврале 2019 года продавец реализовал покупателю товар на сумму 300 000 руб. (в т.ч. НДС 20% – 50 000 руб.). Согласно договору при покупке товара на сумму более 250 000 руб. покупателю предоставляется торговая премия в размере 2000 руб.
Акт о предоставлении торговой премии составлен и подписан сторонами в марте 2019 г. Торговая премия перечислена покупателю на расчетный счет в апреле 2019 г. В учете продавца должны быть произведены следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Январь-февраль 2019г. |
|||
Отражена реализация товара |
62 |
90-1 |
300 000,00 |
Отражен НДС по реализации |
90-2 |
68-2 |
50 000,00 |
Март 2019 |
|||
Отражена торговая премия путем уменьшения выручки , СТОРНО. |
62 |
90-1 |
2 000 |
Начислен отложенный налоговый актив ( 2 000 руб. х 18%) |
09 |
99 |
360,00 |
Апрель 2019 |
|||
Перечислена торговая премия покупателю |
62 |
51 |
2 000 |
Погашен отложенный налоговый актив |
99 |
09 |
360,00 |
1 Налоговый кодекс РБ (далее – НК).
2 Гражданский кодекс РБ.
3 Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.
4 Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
5 Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).