Отдельные вопросы бухгалтерского и налогового учета представительских расходов в 2021 г.
Законодательство РБ не содержит определения и полного перечня представительских расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим у организаций возникают вопросы о классификации и возможности учета отдельных расходов в качестве представительских в составе затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
В НК1 определение и состав представительских расходов не приводятся, поскольку с 1 января 2011 г. было снято ограничение по учету при налогообложении представительских расходов в пределах норм, установленных Президентом РБ, содержавшееся ранее в подп. 1.5 п. 1 ст. 131 НК. В том же 2011 г. письмом № 05-1-26/8782 было разъяснено, что организации вправе самостоятельно определять перечень расходов на представительские цели, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности. Документом, определяющим такой перечень, по нашему мнению, может быть локальный нормативный акт, принятие которого осуществляется в рамках учетной политики организации.
Вопросы бухгалтерского и налогового учета представительских расходов были дополнительно разъяснены в письме МНС 20173 и письме Минфина 20174.
Письмо МНС 2017 разъясняет, что к представительским расходам целесообразно относить расходы организации на официальный прием представителей других организаций, отдельных лиц в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (наблюдательного совета) иного органа управления плательщика, кроме исполнительных органов, и приводит возможный перечень представительских вопросов:
– проживание в гостиницах;
– питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);
– транспортные услуги;
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– культурные мероприятия;
– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;
– приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– аренда помещения для проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание! Перечень представительских расходов не является исчерпывающим, и в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.
Вместе с тем при рассмотрении вопроса об отнесении расходов по проведенному представительскому мероприятию в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует исходить из их необходимости в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение таких мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов. При этом не имеет значения, достигнуты ли в ходе проведения представительских мероприятий соглашения и заключены ли договоры.
В письме Минфина 2017 сказано, что понятие «представительские расходы» в настоящее время законодательно не определено. Перечень расходов, определяемых как представительские, организация может самостоятельно установить своим локальным нормативным правовым актом.
По мнению Минфина, расходы на обслуживание (вода, чай, кофе) физических лиц, являющихся как фактическими, так и потенциальными клиентами организации, в ходе проведения переговоров с ними и оказания им услуг могут быть отнесены к представительским.
Таким образом, по мнению как МНС РБ, так и Минфина РБ, перечень представительских расходов может быть любым, при этом в состав представительских расходов могут быть включены только обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществление которых необходимо в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение представительских мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов.
Особое внимание следует обратить на нормы подп 2.5 п. 2 ст. 171 НК. Как показывает практика, отдельные организации не учитывают данную норму при учете представительских расходов при налогообложении.
Так, представительские расходы в составе прочих затрат относятся к нормируемым затратам (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК).
Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать одного (1) процента выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК (доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества), с учетом налога на добавленную стоимость (для банков – от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК) (п. 3 ст. 171 НК).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль не просто 1% от выручки можно включать в затраты. Прочие затраты (нормируемые) можно признавать только по закрытому перечню, определенному п. 2 ст. 171 НК, куда входят и представительские расходы (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК). А чтобы понять, что у организации относится к представительским расходам, целесообразно в учетной политике предусмотреть соответствующий перечень.
Отметим, что знать, что такое представительские расходы, нужно не только для целей налогового учета. От правильной классификации зависят бухгалтерский учет и налоги от фонда оплаты труда. Если расходы не будут признаны представительскими, то соответствующие хозяйственные операции могут быть расценены как подарок (материальная помощь) с соответствующим налогообложением и т.п.
Обратите внимание! Согласно ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК при налогообложении не учитываются расходы на питание, организацию досуга, отдыха, в т.ч. при проведении рекламных акций, конференций, семинаров, переговоров, учебы и других аналогичных мероприятий.
При этом вышеприведенные положения ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК не применяются в ситуациях, когда такие расходы относятся к представительским расходам (ч. 2 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК).
В случае сложности в классификации отдельных расходов в качестве представительских организациям следует учитывать, что плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства (ч. 1 п. 3 ст. 21 НК).
Часть 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате ими налогов, сборов (пошлин) на основании разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов в письменной или электронной форме (ч. 2 п. 3 ст. 21 НК).
Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие при приеме деловых партнеров для проведения переговоров, предполагая, что все расходы документально подтверждены и экономически обоснованы.
Ситуация 1. Принимая деловых партнеров, организация несет расходы на их питание (завтраки, обеды, ужины – в ресторане; чай, кофе, печенье и конфеты для кофе-пауз – в офисе). Можно ли такие расходы относить на счета затрат в бухгалтерском учете и учитывать при налогообложении прибыли?
С учетом вышеприведенных разъяснений МНС и Минфина, а также норм НК данные расходы могут быть отнесены в состав себестоимости товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и учтены при налогообложении прибыли.
В частности, как уже говорилось выше, установленное ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК ограничение в части возможности включения в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в отношении расходов на питание, не применяется в том случае, если указанные расходы относятся к представительским.
Ситуация 2. Встречая (провожая) деловых партнеров, организация оплатила такси. Можно ли такие расходы относить на счета затрат в бухгалтерском учете и учитывать при налогообложении прибыли?
Такие затраты связаны с приемом и обслуживанием делегаций.
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов перечислены транспортные услуги без каких-либо изъятий.
По мнению автора, затраты на оплату такси могут быть отнесены в состав себестоимости, товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и учтены при налогообложении прибыли в качестве представительских расходов.
Ситуация 3. Принимая деловых партнеров, организация понесла расходы на посещение ими СПА-комплекса (бани, сауны). Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
В письме МНС 2017 данные расходы прямо не поименованы, и при учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли.
Однако отметим, что и в ст. 173 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в письме МНС 2017 перечень представительских расходов не является исчерпывающим и в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы. Кроме того, там есть такие расходы, как «аренда помещения для проведения представительских мероприятий», без каких-либо указаний на характер арендуемого помещения, т.е. не сказано, что это должен быть обязательно, например, конференц-зал и т.п. Важно, чтобы это были обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществление которых необходимо в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение представительских мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов.
Как известно, на практике в неформальной обстановке и случаются важные договоренности, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности.
Организациям следует постараться, чтобы обосновать производственную необходимость данных затрат в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Целесообразно обратиться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае (учесть региональные особенности контрагентов, в составе программы приема делегации составить программу посещения СПА-комплекса (бани, сауны) с выделением времени для переговоров, указать конкретные достигнутые договоренности с контрагентом и т.д.).
Ситуация 4. Организация приобрела сувениры для деловых партнеров, участвующих в переговорах (канцтовары, изделия народных промыслов, сувенирную алкогольную продукцию (например, Бальзам белорусский сувенирный)). Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
Затраты на сувениры связаны с приемом и обслуживанием делегаций. В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов перечислены расходы на приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях, без каких-либо изъятий.
В отношении расходов на сувенирную алкогольную продукцию отметим, что согласно подп. 1.17 п. 1 ст. 11 Закона № 429-З5 в РБ запрещается безвозмездная реализация алкогольных напитков в случае бесплатного (безвозмездного) распространения юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями алкогольных напитков, за исключением дегустаций, проводимых в маркетинговых целях.
Ситуация 5. Принимая деловых партнеров, организация оплатила ужин в ресторане. Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении, если в счет включен алкоголь?
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся расходы на питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы).
Однако при наличии алкоголя в счете на питание у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами по поводу возможности учета расходов на питание (ужин) в составе затрат для целей налогообложения прибыли. Хотя, как известно, на практике в неформальной обстановке и случаются важные договоренности, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности.
В журнале «Главная книга.by» (2017, № 20) начальник управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения организаций МНС Ольга Тарасевич разъяснила, что распитие спиртных напитков не имеет отношения к бизнесу. Поэтому расходы по оплате алкоголя не могут быть признаны представительскими расходами и учитываться при расчете налога на прибыль. В 2019 г. в СМИ высказывалась аналогичная позиция.
В то же время Ольга Станиславовна Кишко, заместитель начальника инспекции, начальник управления налогообложения организаций ИМНС по г. Минску, в журнале «Главный бухгалтер» (2017, № 27) разъяснила, что расходы, в т.ч. на спиртные напитки, могут быть включены как представительские в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, только при производственном их обосновании, экономической целесообразности и документальном подтверждении независимо от места проведения представительских мероприятий. При этом обоснованность и необходимость затрат, связанных с представительскими целями, следует рассматривать применительно к конкретной ситуации в зависимости от вида деятельности или специфики организации.
Автору по данному вопросу ближе позиция Ольги Станиславовны Кишко, т.к. наличие на столе некоторого количества алкогольных напитков в настоящее время нередко является определенной традицией при проведении переговоров. Например, сложно представить совместный ужин с делегацией из Франции без наличия вина.
При этом отметим, что абз. 2 подп. 1.4 п. 1 Директивы № 16 предписывает руководителям государственных органов, иных организаций независимо от форм собственности обеспечить безусловное привлечение работников организаций к дисциплинарной ответственности вплоть до увольнения за появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.
Согласно подп. 6.2 п. 6 Декрета № 57 трудовые договоры (контракты) до истечения срока их действия могут быть расторгнуты нанимателем в т.ч. по следующему основанию, признаваемому дискредитирующим обстоятельством увольнения: однократное грубое нарушение работником своих трудовых обязанностей, среди которых – появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.
Однако положения Директивы № 1 и Декрета № 5 распространяются только на работников организаций.
Организациям целесообразно обращаться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае (учесть региональные особенности контрагентов и т.д.).
Важно добавить, что согласно п. 2 Инструкции № 298 к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением представительских мероприятий, в т.ч. приобретение продуктов питания и готовых блюд, спиртных напитков (водка, коньяк, вино и др.) и безалкогольных напитков.
Ситуация 6. Принимая деловых партнеров, организация организовала участие в охоте (приобрела охотничьи путевки). Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
При учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли (если деятельность организации не связана с производством и (или) реализацией предметов, необходимых для охоты (например, снаряжения), или с охотничьей деятельностью в целом).
Однако отметим, что и в ст. 173 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в письме МНС 2017 перечень представительских расходов не является исчерпывающим и в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы. Как известно, на практике в неформальной обстановке и случаются важные договоренности, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Организации следует постараться, чтобы обосновать производственную необходимость данных затрат в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Целесообразно обратиться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае (учесть региональные особенности контрагентов, составить программу мероприятия с выделением времени для переговоров, указать конкретные достигнутые договоренности с контрагентом и т.д.).
Ситуация 7. Для встречи деловых партнеров, а также для проведения экскурсионной программы организация взяла в аренду автомобиль. Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
По мнению автора, расходы на аренду автомобиля можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
Отметим, что в письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на:
– культурные мероприятия;
– транспортные услуги;
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях.
Справочно: существуют разъяснения специалистов МНС о том, что в состав представительских расходов могут быть включены транспортные услуги. Следовательно, на сумму указанных в вопросе расходов можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
Ситуация 8. Для проживания представителей деловых партнеров на время переговоров организация арендовала коттедж. Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
По мнению автора, расходы на аренду коттеджа можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на проживание в гостиницах. Экономическая сущность понесенных расходов на аренду коттеджа аналогичная, а в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.
Аренда коттеджа зачастую связана с желанием предоставить представителям организации партнера более комфортные условия проживания, нередко при более низкой цене.
Справочно: существуют разъяснения специалистов МНС о том, что расходы по такой аренде могут учитываться при налогообложении прибыли при условии проведения в арендованном коттедже деловых встреч, переговоров.
Ситуация 9. Принимая деловых партнеров, организация приобрела билеты на культурное мероприятие (театр, музей, концерт). Можно ли учитывать стоимость билетов при налогообложении прибыли?
Данные расходы можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
Отметим, что в письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на культурные мероприятия.
Ситуация 10. Ввиду производственной необходимости за пределами РБ организацией были понесены представительские расходы по приему делегации (питание, аренда помещения, оплата услуг переводчика), подтвержденные документально. Оформлены приказы, программа встречи, смета расходов, отчет о проведении встречи.Могут ли данные расходы быть учтены при налогообложении прибыли?
Письмо МНС 2017 разъясняет, что к представительским расходам можно отнести:
– питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;
– аренду помещения для проведения представительских мероприятий.
Отметим, что письмо МНС 2017 не указывает на то, что примем делегаций должен быть именно на территории РБ для целей признания расходов представительскими.
Таким образом, по мнению автора, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли (в качестве нормируемых) документально подтвержденные представительские расходы по приему делегации за пределами РБ, связанные с производственной деятельностью.
1Налоговый кодекс (далее – НК).
2Письмо Минфина от 21.01.2011 № 05-1-26/878.
3Письмо МНС от 11.07.2017 № 2-2-10/01238 «О представительских расходах» (далее – письмо МНС 2017).
4Письмо Минфина от 25.08.2017 № 15-1-17/311 (далее – письмо Минфина 2017).
5Закон от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта».
6Директива от 11.03.2004 № 1 «О мерах по укреплению общественной безопасности и дисциплины» (далее – Директива № 1).
7Декрет от 15.12.2014 № 5 «Об усилении требований к руководящим кадрам и работникам организаций» (далее – Декрет № 5).
8Инструкция о порядке расходования средств на представительские мероприятия дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями Республики Беларусь за границей, утв. постановлением МИД от 28.02.2007 № 29.
