Представительские расходы: бухучет и налогообложение
Законодательство РБ не содержит определения и полного перечня представительских расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим у организаций возникают вопросы о классификации и возможности учета отдельных расходов в качестве представительских в составе затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
С 1 января 2011 г. снято ограничение по учету при налогообложении представительских расходов в пределах норм, установленных Президентом, содержавшееся ранее в подп. 1.5 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса (далее – НК).
Еще в 2011 г. письмом Минфина от 21.01.2011 № 05-1-26/878 было предусмотрено, что организации вправе самостоятельно определять перечень расходов на представительские цели, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности. Документом, определяющим такой перечень, по мнению Минфина, может быть локальный нормативный правовой акт (ЛНПА), принятие которого осуществляется в рамках учетной политики организации.
С 2011 г. расходы, признаваемые представительскими, организации оговаривали в учетной политике.
В 2017 г. вопросы бухгалтерского и налогового учета представительских расходов были дополнительно разъяснены в письме МНС от 11.07.2017 № 2-2-10/01238 «О представительских расходах» (далее – письмо МНС 2017) и письме Минфина от 25.08.2017 № 15-1-17/311 (далее – письмо Минфина 2017).
Письмо МНС 2017 разъясняет, что к представительским расходам целесообразно относить расходы организации на официальный прием представителей других организаций, отдельных лиц в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (наблюдательного совета) иного органа управления плательщика, кроме исполнительных органов, и приводит возможный перечень представительских расходов:
– проживание в гостиницах;
– питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);
– транспортные услуги;
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– культурные мероприятия;
– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;
– приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– аренда помещения для проведения представительских мероприятий.
При этом обращено внимание, что указанный перечень представительских расходов не является исчерпывающим и в их состав могут быть включены иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.
Вместе с тем при рассмотрении вопроса об отнесении расходов по проведенному представительскому мероприятию в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует исходить из их необходимости в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Проведение таких мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов. При этом не имеет значения, достигнуты ли в ходе проведения представительских мероприятий соглашения и заключены ли договоры.
В письме Минфина 2017 сказано, что понятие «представительские расходы» в настоящее время законодательно не определено. Перечень расходов, определяемых как представительские, организация может самостоятельно установить своим ЛНПА.
По мнению Минфина, расходы на обслуживание (вода, чай, кофе) физических лиц, являющихся как фактическими, так и потенциальными клиентами организации, в ходе проведения переговоров с ними и оказания им услуг могут быть отнесены к представительским.
Таким образом, по мнению как МНС, так и Минфина, перечень представительских расходов может быть любым. При этом в состав представительских расходов могут быть включены только обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществление которых необходимо в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
В случае сложности в классификации отдельных расходов в качестве представительских организациям следует учитывать, что согласно ч. 1 п. 3 ст. 21 НК плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства.
Положение ч. 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании полученных ими от налоговых органов письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства.
Отметим, что согласно подп. 1.71 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются расходы на питание, организацию досуга, отдыха, в т.ч. при проведении рекламных акций, конференций, семинаров, переговоров, учебы и других аналогичных мероприятий. Однако данные положения не применяются в случаях, когда такие расходы относятся к представительским расходам.
Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие при приеме деловых партнеров для проведения переговоров, предполагая, что все расходы документально подтверждены и экономически обоснованы.
Ситуация 1. Принимая деловых партнеров, организация несет расходы на их питание (завтраки, обеды, ужины – в ресторане; чай, кофе, печенье и конфеты для кофе-пауз – в офисе).
Можно ли такие расходы отнести на счета затрат в бухучете и учесть при налогообложении прибыли?
С учетом вышеприведенных разъяснений МНС и Минфина, а также норм НК данные расходы могут быть отнесены в состав себестоимости товаров, работ, услуг в бухучете и учтены при налогообложении прибыли.
Ситуация 2. Встречая (провожая) деловых партнеров, организация оплатила такси.
Можно ли такие расходы отнести на счета затрат в бухучете и учесть при налогообложении прибыли?
Такие затраты связаны с приемом и обслуживанием делегаций.
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов перечислены транспортные услуги, без каких-либо изъятий.
По мнению автора, затраты на оплату такси могут быть отнесены в состав себестоимости товаров, работ, услуг в бухучете и учтены при налогообложении прибыли в качестве представительских расходов.
Ситуация 3. Принимая деловых партнеров, организация понесла расходы на посещение ими СПА-комплекса (бани, сауны).
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
В письме МНС 2017 данные расходы прямо не поименованы, и при учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли.
Однако отметим, что и в ст. 131 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в письме МНС 2017 перечень представительских расходов не является исчерпывающим, и в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы. Также там есть такие расходы, как «аренда помещения для проведения представительских мероприятий», без каких-либо указаний на характер арендуемого помещения, т.е. не сказано, что это должен быть обязательно, например, конференц-зал и т.п.
Важно, чтобы это были обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществление которых необходимо в процессе осуществления предпринимательской деятельности; проведение представительских мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов.
Как известно, на практике в неформальной обстановке и случаются важные договоренности, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности.
Организациям следует постараться обосновать производственную необходимость данных затрат в процессе осуществления предпринимательской деятельности, в т.ч. обратиться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом.
Ситуация 4. Организация приобрела сувениры для деловых партнеров, участвующих в переговорах: канцтовары, изделия народных промыслов, сувенирную алкогольную продукцию (например, Бальзам Белорусский Сувенирный).
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
Затраты на сувениры связаны с приемом и обслуживанием делегаций. В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов перечислены расходы на приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях, без каких-либо изъятий.
В отношении расходов на сувенирную алкогольную продукцию отметим, что согласно подп. 1.17 п. 1 ст. 11 Закона от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта» в РБ запрещается безвозмездная реализация алкогольных напитков в случае бесплатного (безвозмездного) распространения юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями алкогольных напитков, за исключением дегустаций, проводимых в маркетинговых целях.
Ситуация 5. Принимая деловых партнеров, организация оплатила ужин в ресторане.
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении, если в счет включен алкоголь?
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся расходы на питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы). Однако при наличии алкоголя в счете на питание у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами по поводу возможности учета расходов на питание (ужин) в составе затрат для целей налогообложения прибыли. Хотя, как отмечалось выше, на практике в неформальной обстановке предприниматели заключают важные договоренности.
В журнале «Главная книга.by» (№ 20-2017) начальник управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения организаций МНС Ольга Тарасевич разъяснила, что распитие спиртных напитков не имеет отношения к бизнесу. Поэтому расходы по оплате алкоголя не могут быть признаны представительскими расходами и учитываться при расчете налога на прибыль.
В то же время Ольга Кишко, заместитель начальника инспекции – начальник управления налогообложения организаций ИМНС по г. Минску, в журнале «Главный бухгалтер» (№ 27-2017) разъяснила, что расходы, в т.ч. на спиртные напитки, могут быть включены как представительские в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, только при производственном их обосновании, экономической целесообразности и документальном подтверждении независимо от места проведения представительских мероприятий. При этом обоснованность и необходимость затрат, связанных с представительскими целями, следует рассматривать применительно к конкретной ситуации в зависимости от вида деятельности или специфики организации.
Автору по данному вопросу ближе позиция О. Кишко, т.к. наличие на столе некоторого количества алкогольных напитков в настоящее время нередко является определенной традицией при проведении переговоров. Например, сложно представить совместный ужин с делегацией из Франции без наличия вина.
При этом отметим, что абз. 2 подп. 1.4 п. 1 Директивы Президента от 11.03.2004 № 1 «О мерах по укреплению общественной безопасности и дисциплины» (далее – Директива № 1) предписывает руководителям госорганов, иных организаций независимо от форм собственности обеспечить безусловное привлечение работников организаций к дисциплинарной ответственности вплоть до увольнения за появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.
Согласно подп. 6.2 п. 6 Декрета от 15.12.2014 № 5 «Об усилении требований к руководящим кадрам и работникам организаций» (далее – Декрет № 5) трудовые договоры (контракты) до истечения срока их действия могут быть расторгнуты нанимателем в т.ч. по следующему основанию, признаваемому дискредитирующим обстоятельством увольнения: однократное грубое нарушение работником своих трудовых обязанностей, среди которых – появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.
Однако положения Директивы № 1 и Декрета № 5 распространяется только на работников организаций.
Организациям целесообразно обращаться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом.
Важно добавить, что согласно п. 2 Инструкции о порядке расходования средств на представительские мероприятия дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями Республики Беларусь за границей, утв. постановлением МИД от 28.02.2007 № 29, к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением представительских мероприятий, в т.ч. приобретение продуктов питания и готовых блюд, спиртных напитков (водка, коньяк, вино и др.) и безалкогольных напитков.
Ситуация 6. Принимая деловых партнеров, организация организовала участие в охоте (приобрела охотничьи путевки).
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
При учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли (если деятельность организации не связана с производством и (или) реализацией предметов, необходимых для охоты (например, снаряжения), или с охотничьей деятельностью в целом).
Однако отметим, что и в ст. 131 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в письме МНС 2017 перечень представительских расходов не является исчерпывающим – в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы. Организации следует постараться, чтобы обосновать производственную необходимость данных затрат в процессе осуществления предпринимательской деятельности, возможно, обратиться в ИМНС по месту постановки на учет с подобным вопросом.
Ситуация 7. Для встречи деловых партнеров и проведения экскурсионной программы организация взяла в аренду автомобиль.
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
По мнению автора, расходы на аренду автомобиля можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
Отметим, что в письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на:
– культурные мероприятия;
– транспортные услуги;
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях.
Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что в состав представительских расходов могут быть включены транспортные услуги. Поэтому сумму указанных в вопросе расходов можно учесть при налогообложении прибыли.
Ситуация 8. Для проживания представителей деловых партнеров на время переговоров организация арендовала коттедж.
Можно ли учитывать такие расходы при налогообложении прибыли?
По мнению автора, расходы на аренду коттеджа можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
В письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на проживание в гостиницах. Экономическая сущность понесенных расходов на аренду коттеджа аналогичная, а в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.
Аренда коттеджа зачастую связана с желанием предоставить представителям организации партнера более комфортные условия проживания, нередко при более низкой цене.
Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что расходы по такой аренде могут учитываться при налогообложении прибыли при условии проведения в арендованном коттедже деловых встреч, переговоров.
Ситуация 9. Принимая деловых партнеров, организация приобрела билеты на культурное мероприятие (театр, музей, концерт).
Можно ли учитывать стоимость билетов при налогообложении прибыли?
Данные расходы можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.
Отметим, что в письме МНС 2017 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на культурные мероприятия.
