Право пользования земельным участком как объект нематериальных активов
Активы, не имеющие материально-вещественной формы, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА) при выполнении условий признания, определенных п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Перечислим эти условия:
– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
В п. 7 Инструкции № 25 дополнительно пояснено, что к НМА, в частности, относятся имущественные права:
– в отношении объектов интеллектуальной собственности авторского и смежных прав, промышленной собственности и иных объектов интеллектуальной собственности (подп. 7.1);
– вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством (подп. 7.2);
– в отношении иных объектов (подп. 7.3).
Единицей бухучета НМА является инвентарный объект – совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 9 Инструкции № 25).
Право пользования земельным участком, по сути, представляет собой имущественное право на использование такого объекта, как земля (подп. 7.3 п. 7 Инструкции № 25), и с другой стороны, не перечислено в перечне активов, не относимых к нематериальным активам (п. 8 Инструкции № 25).
Таким образом, право пользования земельным участком при соблюдении условий признания, определенных п. 4 Инструкции № 25, подлежит учету в составе НМА, на сч. 04 «Нематериальные активы».
В соответствии с п. 13 Инструкции № 25 первоначальная стоимость приобретенных НМА определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая, в частности:
– стоимость приобретения НМА;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением их в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Для определения затрат, формирующих первоначальную стоимость НМА «Право пользования земельным участком», рассмотрим порядок выделения земельного участка, установленный законодательством.
Выделение земельного участка
Затраты, связанные с выделением земельного участка, в частности, предварительное согласование места размещения земельного участка, разработка проекта его отвода и выделения, в соответствии с Инструкцией по определению сметной стоимости строительства и составлению сметной документации, утв. постановлением Минстройархитектуры от 03.12.2007 № 25 (далее – Инструкция о сметной стоимости), входят в сметную стоимость строительства по гл. 1 «Подготовка территории строительства» (п. 29 Инструкции о сметной стоимости).
Затраты по подготовке территории строительства определяются согласно приложению 7 к Инструкции о сметной стоимости. Перечень затрат, связанных с оформлением земельного участка, и разбивочные работы приведены в перечислении 1 таблицы 7.1 приложения 7 к этой же Инструкции, а именно:
– затраты по отводу земельного участка;
– затраты на получение материалов предварительного согласования места размещения земельного участка, разработку проекта отвода земельного участка и выделение красных линий застройки;
– затраты на инженерно-геодезические работы (перенесение в натуру габаритов, осей зданий и сооружений, трасс инженерных сетей; плановая и высотная привязка отдельных точек; проложение планово-высотных геодезических ходов; изготовление и установка (закладка) геодезических знаков и др.);
– плата за землю при изъятии (выкупе), аренда земельного участка в период строительства, земельный налог в период строительства;
– затраты, связанные с получением исходных данных технических условий на проведение необходимых согласований по проектным решениям;
– затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки.
Порядок изъятия и предоставления земельных участков из всех категорий земель (независимо от цели использования земельных участков и вида вещного права на них) определен Положением о порядке изъятия и представления земельных участков, утв. Указом от 27.12.2007 № 667 «Об изъятии и представлении земельных участков» (далее – Положение № 667).
Согласно Положению № 667:
– для изъятия и представления земельного участка требуется предварительное согласование места размещения земельного участка для строительства объекта (далее – предварительное согласование, если Положением № 667 не предусмотрено иное) (подп. 11.1 п. 11);
– разработка проекта отвода земельного участка с установлением его границы на местности и принятие на его основе решения об изъятии и предоставлении данного участка (подп. 11.2 п. 11);
– государственная регистрация создания земельного участка и возникновения прав, ограничений (обременений) прав на него, если иное не установлено законодательными актами (подп. 11.3 п. 11).
Разработка проекта отвода земельного участка с установлением его границы на местности осуществляется организацией по землеустройству на основании договора подряда, заключаемого данной организацией с заинтересованным лицом, за счет его средств. В договоре подряда помимо разработки проекта отвода земельного участка с установлением его границы на местности может предусматриваться оказание организацией по землеустройству услуг по обращению за совершением регистрационных действий в отношении земельного участка (п. 25 Положения № 667).
В соответствии с Кодексом Республики Беларусь о земле от 23.07.2008 № 425-З (далее – КоЗ) граница земельного участка устанавливается (восстанавливается) на местности с закреплением ее поворотных точек межевыми знаками (фиксированная граница) (ч. 1 ст. 11 КоЗ).
Граница земельного участка может также устанавливаться по планово-картографическим материалам с точностью, определяемой их масштабами, без закрепления ее поворотных точек межевыми знаками на местности (нефиксированная граница) (ч. 2 ст. 11 КоЗ).
После согласования проекта отвода земельного участка организацией по землеустройству устанавливается граница этого участка на местности в порядке, установленном Госкомимуществом. После установления границы земельного участка на местности согласованный проект отвода земельного участка с материалами по установлению его границы и документами, указанными в п. 27 Положения № 667, проект решения местного исполкома об изъятии и предоставлении этого земельного участка в течение 2 рабочих дней со дня их оформления передаются в электронном виде и (или) на бумажном носителе организацией по землеустройству в соответствующую землеустроительную службу для рассмотрения, уточнения и передачи для принятия решения в местный исполнительный комитет (п. 30, ч. 1 п. 31 Положения № 667).
В соответствии с п. 42 Положения № 667 организацией по землеустройству в течение 2 рабочих дней со дня получения из местного исполкома копии решения (выписки из решения) об изъятии и предоставлении земельного участка данная копия и проект отвода земельного участка с материалами по установлению его границы на местности или землеустроительное дело по установлению границы земельного участка передаются в электронном виде в соответствующую организацию для госрегистрации создания земельного участка и возникновения прав, ограничений (обременений) прав на него (ч. 1 п. 42 Положения № 667).
Таким образом, учитывая вышеизложенное и руководствуясь п. 29 Инструкции № 25, все затраты на стадии выделения земельного участка до передачи материалов по указанному участку (землеустроительное дело) включаются в сметную стоимость строительства.
Оформление права пользования
В соответствии с п. 2 ст. 262 Гражданского кодекса (далее – ГК) права на земельные участки, а также ограничения (обременения) прав на них возникают, переходят и прекращаются в порядке, установленном законодательством об охране и использовании земель и гражданским законодательством.
В частности, согласно Закону от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее – Закон № 133-З) объектом госрегистрации, в частности, являются создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества (ст. 4 Закона № 133-З). К недвижимому имуществу в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 3 Закона № 133-З относятся в т.ч. и земельные участки.
Согласно Положению № 667:
– госрегистрация создания земельного участка и возникновения прав, ограничений (обременений) прав на него, выдача свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации осуществляются организацией по государственной регистрации в срок до 5 рабочих дней со дня обращения организации по землеустройству или иного заинтересованного лица (ч. 2 п. 42);
– госрегистрация создания земельного участка и возникновения прав, ограничений (обременений) прав на него осуществляется за счет лица, которому предоставлен земельный участок (ч. 3 п. 42).
Госрегистрация недвижимого имущества производится в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, который в соответствии со ст. 1 Закона № 133-З представляет собой систематизированный свод сведений и документов в отношении зарегистрированных объектов недвижимого имущества, находящихся на территории РБ.
Перечень документов, порядок и сроки регистрации права пользования земельным участком установлены п. 17.2 единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утв. постановлением Совмина от 17.02.2012 № 156 (далее – Единый перечень).
В соответствии с Единым перечнем за регистрацию в рамках осуществления административной процедуры предусмотрена плата.
За выдачу (оформление) документов, удостоверяющих право пользования, право аренды, право пожизненного наследуемого владения земельным участком, право собственности на земельный участок, взимается государственная пошлина в размере 2 базовых величин (подп. 70.1 приложения 22 к Налоговому кодексу, далее – НК).
Таким образом, учитывая положения п. 13 Инструкции № 25, первоначальная стоимость объекта нематериальных активов «Право пользования земельным участком» формируется исходя из фактически произведенных расходов:
– по оплате услуг регистрирующего органа (подп. 17.2 гл. 2 Единого перечня);
– по уплате государственной пошлины (п. 70.1 приложения 22 к НК).
Право пользования земельным участком в соответствии со ст. 21 КоЗ удостоверяется свидетельством (удостоверением) о государственной регистрации.
Вышеперечисленные расходы в соответствии с Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, учитываются на субсч. 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов» сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».
При этом принятие к бухучету НМА «Право пользования земельным участком» отражается записью:
Д-т сч. 04 – К-т сч. 08 – основанием для отражения такой хозяйственной операции является время и дата приема документов, представленных для осуществления госрегистрации, которые внесены в журнал регистрации заявлений (ст. 39 Закона № 133-З).
