Постоянное представительство: разбираемся с затратами
Вопросы определения и учета затрат, связанных с осуществлением деятельности постоянного представительства и представительства, открытого исключительно для вспомогательных и представительских целей, являются непростыми для участников процесса (государства и иностранной организации) и требуют четкого понимания для правильного отражения в налоговом учете.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РБ через постоянные представительства и имеющие представительства, зарегистрированные ранее в МИД, продолжают разбираться с вопросами учета в составе расходов затрат, связанных с деятельностью постоянного представительства.
Анализ норм законодательства и разъяснения МНС сегодня позволяют сделать вывод, что представительство иностранной организации вправе на основании первичных учетных документов (включая трудовые договоры работников) учитывать в составе затрат по деятельности постоянного представительства в РБ управленческие и общеадминистративные затраты, распределенные и относящиеся непосредственно к деятельности этого постоянного представительства.
Пример
Действия налогового органа
Налоговый орган направил в адрес постоянного представительства иностранной организации уведомление, указывающее на отражение в налоговых декларациях (расчетах) по налогу на прибыль по деятельности постоянного представительства иностранной организации за 2014, 2015, 2016, 2017 гг. затрат по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемых при налогообложении; а в п. 5 ч. III «Другие сведения» декларации фонда заработной платы, сделав вывод, что заработная плата работников представительства, открытого в соответствии с Положением № 11891 с видом деятельности «Проведение маркетинговых исследований, консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления», равно как и иные расходы на содержание этого представительства, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль постоянным представительством (подп. 1.1 п. 1, п. 5 ст. 139 НК, нормы соответствующего соглашения между Правительством РБ и Правительством иностранного государства об избежании двойного налогообложения, п. 4 Положения № 1189).
Постоянному представительству иностранной организации рекомендовано представить:
– уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль за отчетные периоды 2014–2017 гг., указав в основании представления ссылку на п. 5 ст. 70 НК и на номер и дату полученного уведомления;
– аналитическую информацию о составе затрат, учтенных при налогообложении, за 2014–2017 гг., дополнительные сведения и (или) пояснения по включению в затраты расходов, не относящихся к деятельности постоянного представительства.
А также внести изменения и (или) дополнения в налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль согласно приложению 3 к постановлению МНС от 24.12.2014 № 42.
Справочно: почему налоговый орган проводит камеральную проверку за предыдущие 5 лет? Налоговое законодательство, в частности НК, не содержит ограничений по периоду проведения камерального контроля в форме камеральной проверки, поэтому налоговый орган вправе провести камеральную проверку за любой период.
Ответные действия плательщика – иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, а также имеющей представительство, зарегистрированное в МИД
В рассматриваемом примере налоговый орган уведомил плательщика о необходимости подачи уточненной декларации по налогу на прибыль.
У плательщика есть право выбора: подать мотивированные пояснения или же уточненную декларацию.
Если плательщиком после получения уведомления не представлены дополнительные документы, информация и (или) пояснения, либо не внесены соответствующие исправления, либо не представлена налоговая декларация (расчет) (п. 8 ст. 73 НК), налоговый орган вправе истребовать у плательщика первичные учетные документы и (или) иные документы (п. 1 ст. 79 НК, абз. 3 ч. 1 п. 4 ст. 73 НК).
В случае истребования налоговым органом документов у плательщика уже нет права выбора, представлять документы или нет, т.к. возникает прямая обязанность (подпункты 1.6, 1.8 ст. 22 НК), за невыполнение которой установлена административная ответственность (ст. 13.8 КоАП).
Представительство иностранной организации воспользовалось своим правом и направило пояснения на уведомление налоговому органу.
Пояснения на уведомление
Первоначально, путем регистрации в МИД в соответствии с нормами постановления Совмина от 22.07.1997 № 9292 в РБ было открыто и поставлено на налоговый учет представительство иностранной организации.
Через 8 лет посредством заключения соответствующих подрядных договоров на территории РБ иностранная организация начала осуществлять деятельность через постоянное представительство (УНП остался прежним).
Ведение бухгалтерского учета деятельности, осуществляемой иностранной организацией на территории РБ через постоянное представительство, возложено на представительство, зарегистрированное ранее в МИД. При этом работники представительства являются непосредственно работниками иностранной компании.
Представительство ведет обособленный раздельный учет деятельности постоянного представительства и своей вспомогательной (представительской) деятельности методом распределения управленческих и общехозяйственных затрат между представительством и постоянным представительством.
Расчет трудозатрат штатных работников представительства производится исходя из годовой нормы рабочего времени в представительстве и постоянном представительстве.
Кроме того, затраты на содержание представительства в затратах постоянного представительства не участвуют (раздельный учет).
Руководствуясь нормами п.п. 2, 2-1 ст. 141 НК (редакции, действовавшей до 01.01.2019), а также п. 10 ст. 180 и п. 2 ст. 182 НК, представительство иностранной организации считает правомерным и соответствующим требованиям налогового законодательства РБ включение в состав затрат по деятельности постоянного представительства на территории РБ общеадминистративных и управленческих затрат (заработная плата сотрудников, аренда помещения, информационные расходы, юридические, аудиторские, банковские, нотариальные услуги и прочие затраты), которые неизбежны при осуществлении деятельности постоянного представительства.
Нормы законодательства
Иностранные организации являются плательщиками налогов, сборов (пошлин) (п. 1, подп. 2.2. п. 2 ст. 14 НК).
Иностранная организация исполняет налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в РБ или в отношении доходов от источников в РБ, а также в отношении имущества, расположенного на территории РБ (ч. 2 п. 3 ст. 15 НК).
Обязанности иностранной организации в качестве плательщика установлены ст. 22 НК. Одной из таких обязанностей, в частности, является ведение в установленном порядке учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения и представление в налоговый орган по месту постановки на учет налоговых деклараций (расчетов), а также других документов и (или) информации, необходимой для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подпункты 1.3, 1.4.1 п. 1 ст. 22 НК).
Кроме того, иностранные организации обязаны представлять документы и (или) информацию, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, в налоговые органы (подп. 1.6 п. 1 ст. 22 НК).
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 39 НК).
Вышеприведенные нормы в совокупности с нормами ст. 180 НК дают однозначное понимание факта, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ, несут расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации.
Особенности подтверждения затрат, понесенных головной иностранной организацией за пределами РБ в целях деятельности через постоянное представительство, расположенное в РБ, установлены п. 10–13 ст. 180 НК. Кроме того, существует прямая обязанность вести документальный учет доходов и расходов по результатам деятельности и представлять налоговую отчетность в налоговые органы РБ.
Разъяснения МНС
Письмо от 24.05.2019 № 4-2-15/00761
Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 167 НК). Такие же подходы предусмотрены международными договорами РБ об избежании двойного налогообложения в статьях, регламентирующих порядок определения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности.
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК (п. 1 ст. 169 НК).
В затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, включаются (п. 9 ст. 180 НК):
– затраты (внереализационные расходы), понесенные в РБ;
– затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами РБ, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем в целях налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством РБ (далее – зарубежные затраты).
Под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат при налогообложении прибыли в РБ, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством РБ о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и исходя из положений гл. 16 НК могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) (ч. 2 п. 9 ст. 180 НК).
Вывод МНС
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной организации, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета (с учетом расчетных корректировок к ним в рамках ведения налогового учета):
– о стоимости активов, суммах обязательств, доходов (расходов), соответственно приобретенных, полученных (понесенных) непосредственно постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ;
– о зарубежных затратах, информацию о которых возможно посредством авизо передавать от головной иностранной организации для отражения в бухгалтерском учете ее постоянного представительства в РБ.
Запрос Ассоциации налогоплательщиков и ответ на него
По ситуации, аналогичной приведенному примеру, в адрес МНС был направлен запрос Ассоциацией налогоплательщиков.
Получен ответ от 16.11.2019 № 4-2-16/Ас-01606, в котором, в частности, разъяснено:
1. Согласно нормам постановлений Совмина от 31.12.2013 № 1189 и от 30.05.2018 № 4083 представительство иностранной организации на территории РБ не должно было участвовать в осуществлении предпринимательской деятельности иностранной организации.
В отношении затрат на его содержание (до 01.01.2019 действовали нормы п. 5 ст. 139 НК) действуют нормы п. 5 ст. 180 НК, согласно которым вспомогательная и подготовительная деятельность иностранной организации, даже если она осуществляется через постоянное место деятельности (в данном случае – представительство иностранной организации), не приводит к возникновению постоянного представительства.
Соответственно затраты на содержание представительства не являются прямыми затратами, которые подлежат учету в составе затрат постоянного представительства этой же иностранной организации.
В то же время в силу норм п. 9 ст. 180 НК (до 01.01.2019 п. 9 ст. 139 НК) затраты на содержание представительства учитываются как часть общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат в составе подтвержденных заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства зарубежных затрат иностранной организации, деятельность которой осуществляется через постоянное представительство.
2. В силу норм ст. 169 НК (до 01.01.2019 ст. 130 НК) затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета, если иное не установлено НК и (или) законодательством.
Статья 180, как и ст. 139 НК в редакции до 01.01.2019, не содержат запрета на оплату со счетов представительства суммы понесенных затрат (расходов), которые согласно положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения и НК учитываются при исчислении налога на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство.
Расходы на оплату труда лиц, состоящих в штате представительства, рассматриваются как расходы, относящиеся к деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Если работник выполняет трудовые обязанности не только в представительстве иностранной организации, но и в ее постоянном представительстве, то это должно быть зафиксировано в трудовом договоре, где функции работника и его вознаграждение разграничены.
1Положение о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 31.12.2013 № 1189 (далее – Положение № 1189).
2Постановление Совмина от 22.07.1997 № 929 «О порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций».
3Положение о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 30.05.2018 № 408.
