Порядок учета запасов по МСФО

МСФО 2 «Запасы» (далее – МСФО 2) предназначен для определения порядка учета запасов.

Запасы – это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
• находящиеся в процессе производства для такой продажи;
• находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Например, к запасам относятся:

– товары, купленные и предназначенные для перепродажи;

– земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи;

– готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

МСФО 2 не применяется в отношении следующих активов:

• финансовые инструменты (см. МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО 9 «Финансовые инструменты»);
• биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

Специальных условий признания запасов МСФО 2 не содержит.

Следовательно, признание запасов базируется на общих критериях, характерных для всех активов, исходя из Концептуальных основ финансовой отчетности – существующего экономического ресурса, контролируемого организацией в результате прошлых событий (например, договор покупки).

Основные вопросы при учете запасов:

– определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки;

– определение первоначальной стоимости и ее последующее признание в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи;

– формулы расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Запасы оцениваются по наименьшей величине из себестоимости и чистой возможной цены продажи (п. 9 МСФО 2).

 

Себестоимость запасов

Компоненты себестоимости запасов (п. 10 МСФО 2):

• все прямые затраты на приобретение запасов;
• затраты на переработку запасов;
• прочие затраты, связанные с транспортировкой и обеспечением текущего состояния запасов.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги, связанные с закупкой (кроме налогов, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие расходы, непосредственно связанные с закупкой.

Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку включают в себя (п. 12 МСФО 2):

• прямые, непосредственно связанные с производством продукции (например, оплата труда);
• распределенные переменные производственные накладные расходы;
• распределенные постоянные производственные накладные расходы.

Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства.

Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе фактической загрузки производственных мощностей.

Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства.

Например, амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.

В периоды производства, отличающиеся от нормального уровня, сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, определяется с учетом следующих особенностей:

– в период низкого уровня производства или простоев не увеличивается в результате;

– в периоды необычно высокого уровня производства уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости.

На практике в качестве нормальной мощности наиболее часто используется фактический уровень производства.

Но его необходимо корректировать во время периодов простоя (например, из-за отсутствия заказов от покупателей) или непредвиденного ремонта зданий либо оборудования.

Результаты таких корректировок, соответствующих постоянных производственных накладных расходов, сразу признаются в составе прибыли и убытков, а не в себестоимости запасов.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Компании необходимо принять собственную учет­ную политику, основанную на разумных критериях определения, какие непроизводственные накладные расходы имеют отношение к обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов.

Примеры затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения (п. 16 МСФО 2):

• сверхнормативные потери сырья, трудозатрат или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, кроме затрат, необходимых для перехода к следующей стадии производства.

Например, не увеличивает себестоимость запасов:

– хранение готовой продукции на складе;

– хранение незавершенного производства или сырья из-за нарушения сроков производственного процесса.

При этом примерами запасов, производственный процесс которых требует хранения для перехода к признанию произведенной продукции готовой продукцией, могут быть следующие:

– выдержанные алкогольные напитки (например, вино);

– определенные виды продуктов питания (например, сыр);

• административные накладные расходы, не связанные с транспортировкой запасов и обеспечением их текущего состояния;
• затраты на продажу.

Например, транспортировка запасов между розничными точками или транспортировка из розничных точек покупателям, скорее всего, связана с коммерческой деятельностью, и следовательно, такие затраты должны относиться на расходы в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Если при приобретении запасов в кредит условия торгового кредита отличаются от обычных кредитных условий (например, срок кредитования значительно больше, чем в среднем по отрасли), стоимость запасов признается на основе цены покупки на условиях обычного торгового кредита.

Разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и фактическими выплатами признается как процентные расходы на протяжении периода финансирования (п. 18 МСФО 2).

МСФО 2 не рассматривает подробно порядок учета запасов, приобретенных на условиях отсрочки погашения.

Можно обратиться к МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями», в котором приведены критерии для определения того, содержит ли договор значительный компонент финансирования для применения аналогичного подхода (вопрос подробно рассмотрен в материале «Правила учета выручки по договорам с покупателями (МСФО 15) (признаем выручку в учете по МСФО: вопрос-ответ)» в «ЭГ» № 40 от 02.06.2020).

МСФО 23 «Затраты по заимствованиям» определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.

 

Методы расчета себестоимости по МСФО 2:

• себестоимость каждой единицы;
• ФИФО;
• средневзвешенная стоимость.

Себестоимость для каждой единицы должна рассчитываться для:

• запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми;
• товаров или услуг, которые производятся и выделяются для конкретных проектов.

Например, для эксклюзивных и уникальных товаров: ювелирных изделий, антиквариата, некоторых видов автомобилей.

ФИФО и метод средневзвешенной стоимости используются для взаимозаменяемых товаров.

Например, для больших объемов товаров.

Компания должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования компанией.

Применительно к запасам с различными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

 

Чистая возможная цена продажи запасов

Чистая возможная цена продажи (далее – ЧВЦП) представляет собой расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в следующих случаях:

• повреждение запасов;
• полное или частичное устаревание запасов;
• снижение цены продажи запасов.

Разница между ЧВЦП и справедливой стоимостью:

ЧВЦП	Справедливая стоимость
Чистая сумма, которую компания рассчитывает выручить от продажи запасов в ходе обычной деятельности	Цена запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки
Стоимость, специфичная для компании	Не специфичная

ЧВЦП запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

Расчетные оценки ЧВЦП основываются на:

• наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок.

Например, последние имеющиеся подтвержденные цены продажи, в т.ч. цены продажи аналогичных запасов после отчетной даты, которые, как правило, подтверждают условия, существовавшие на отчетную дату.

• предназначении имеющегося запаса.

Например, ЧВЦП запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах, с учетом наличия зависимости от договорных и планируемых объемов закупки.

Сумма списанных ранее запасов может быть восстановлена в последующих периодах, если изменились обстоятельства, которые привели к списанию.

МСФО 2 не содержит явных указаний на то, что в расчетную величину затрат на продажу при оценке ЧВЦП должны включаться только прямые затраты или распределенные косвенные затраты. Следовательно, компании важно определить в учетной политике, какие коммерческие расходы (затраты на продажу) включаются в оценку ЧВЦП.

Определение момента признания в учете операций с запасами:

• при продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка;
• сумма любого списания стоимости запасов до ЧВЦП должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором имело место списание;
• потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место потери;
• сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением ЧВЦП, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов. Такие запасы признаются в качест­ве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами.

Таким образом, компании, составляющие отчетность по МСФО методом трансформации, должны:

• определить, существуют ли признаки невозмещаемости себестоимости запасов.

Например,  в ходе инвентаризации проводить дополнительную идентификацию наличия поврежденных, устаревших; провести дополнительный анализ имеющихся на отчетную дату, которые длительный период не использовались; при этом установить в учетной политике период «без движения» для определенных групп, принимаемый на уровне нормального, исходя из специфики производства; запросить информацию у специалистов отдела закупки о рыночных ценах, имеющихся на отчетную дату (на момент оценки – после отчетной даты);

• оценить ЧВЦП запасов на отчетную дату при установлении случаев, свидетельствующих о невозмещаемости себестоимости;
• признать запасы на отчетную дату по наименьшей из величин: себестоимость и ЧВЦП.

При этом на практике при составлении отчетности по МСФО могут быть сделаны следующие корректировки:

– создан резерв под обесценение (в случае если запасы пригодны к использованию, но их себестоимость завышена);

– балансовая стоимость списана через прибыли и убытки (в случае повреждения и (или) устаревания, что привело к непригодности дальнейшего использования имеющихся запасов и невозможности их реализации).

 

Раскрытия в финансовой отчетности

Финансовая отчетность компании должна раскрывать:

• принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;
• общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной компанией;
• балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
• величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;
• сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;
• сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
• обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов;
• балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.