Порядок учета налога на прибыль: МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Учет налога на прибыль по МСФО является не самой легкой задачей и иногда приводит к ошибкам в отложенных налогах. Ошибки при исчислении налога на прибыль влекут за собой искусственное завышение прибыли, капитала, а также могут завысить показатель прибыли на акцию у публичной компании.

Рассмотрим порядок учета налога на прибыль, подлежащего уплате или возмещению, а также налоговых последствий хозяйственных операций в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» (далее – МСФО 12).

Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

– будущего возмещения (погашения) текущей стоимости активов (обязательств), которые при­знаны в балансе компании;

– хозяйственных операций и иных событий, относящихся к отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, поскольку национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО.

Чтобы полностью понять смысл и правила МСФО 12, необходимо понять значение и различия между:

• бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью;
• текущим налогом на прибыль и отложенным налогом на прибыль.

Справочно: бухгалтерская прибыль – прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой (которого) подлежат уплате (возмещению) налоги на прибыль.

Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль могут значительно различаться, поскольку правила бухгалтерского учета и налогообложения не всегда совпадают.

Бухгалтерская прибыль подлежит корректировке следующим образом:

• добавить расходы, признанные, но не подлежащие вычету для целей налогообложения;
• добавить доходы, не признанные, но подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения;
• вычесть расходы, не признанные, но подлежащие вычету для целей налогообложения;
• вычесть доходы, признанные, но не подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения.

В соответствии с МСФО 12 расходы по уплате налога на прибыль (РНП) включают:

• расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН);
• расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН).

Текущий налог на прибыль – сумма налогов на прибыль, подлежащих уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным. Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

РТН в большинстве случаев отражаются непосредственно в составе прибыли или убытка. Однако если текущий налог возникает из операции или события, признанного не в составе прибыли или убытка, либо прочего совокупного дохода, либо собственного капитала, то текущий налог на прибыль признается таким же образом.

Отложенный налог на прибыль–налог на прибыль, подлежащий уплате (возмещению) в будущих периодах в связи с временными разницами (ВР), неиспользованными налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми льготами.

Отложенный налог возникает из анализа различий между налогооблагаемой и бухгалтерской (начисленной в учете) прибылью.

Эти различия возникают в результате разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

ВР могут быть:

	Налогооблагаемые (НВР)	Вычитаемыми (ВВР)
Определение	Представляют собой ВР, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) БС актива или обязательства	Представляют собой ВР, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) БС или обязательства
В момент возмещения или погашения БС актива или обязательства	Приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах	Приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах
Приводят к возникновению	Обязательств по отложенному налогу (ОНО)	Активов по отложенному налогу (ОНА)
ВР в результате разницы стоимостей	Активы: БС > НС, или обязательства: БС < НС	Активы: БС < НС или обязательства БС > НС
Расчет налогового эффекта от ВР	НВР х прогнозная ставка НП = ОНО	ВВР х прогнозная ставка НП = ОНА

Справочно: ОНА – суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах не только в отношении ВВР, но и перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов.

Прогнозная ставка НП – налоговые ставки, которые, как ожидается, будут применяться в период реализации актива или погашения обязательства. Ожидаемые ставки должны основываться на налоговых ставках или налоговых нормах, которые были приняты или по существу введены в действие к концу отчетного периода.

ОНО признается для всех НВР, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

• не является объединением бизнеса;
• на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА признается по всем ВВР в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена ВВР.

При рассмотрении вопроса о вероятности наличия налогооблагаемой прибыли необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

МСФО 12 не содержит конкретных временных ограничений в отношении продолжительности будущего «прогнозного» периода планирования, используемого для определения наличия налогооблагаемой прибыли (в счет которой можно зачесть вычитаемые временные разницы);

• продолжительность используемого периода планирования зависит от факторов, специфичных для каждой компании, включая историческую прибыльность компании, точность и надежность бюджетного контроля и ожидаемую будущую деятельность;
• соблюдение осторожности, если период планирования, используемый для определения наличия налогооблагаемой прибыли, превышает нормальный цикл планирования компании;
• несмотря на то что надежность планирования снижается по мере увеличения периода прогнозирования, компании в целом не следует ограничивать этот период исключительно на основе субъективной оценки. Можно прогнозировать налогооблагаемую прибыль за дополнительные годы с достаточной степенью достоверности на основе исторических результатов деятельности;
• в некоторых случаях можно сокращать период планирования, если ожидаются существенные изменения в бизнесе компании (например, вероятный будущий выход из юрисдикции). В таких условиях используемые временные рамки будут ограничены, и они не должны меняться до тех пор, пока не изменятся факты и обстоятельства, повлиявшие на эту корректировку.

На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные отложенные налоговые активы.

 

Взаимозачет

При представлении налога на прибыль в отчетности взаимозачет текущих налоговых активы и обязательств возможен, если выполнены два условия:

• имеет юридически защищенное право осуществить зачет таких признанных сумм;
• компания намерена либо осуществить расчеты на нетто-основе, либо реализовать данный актив и погасить данное обязательство одновременно.

Взаимозачет ОНА и ОНО возможен, если выполнены следующие условия:

• организация имеет юридически защищенное право на зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств;
• ОНА, ОНО относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом:

• с одной и той же компании;

• с разных компаний, которые намерены либо осуществить расчеты по текущим налоговым обязательствам и активам на нетто-основе, либо реализовать эти активы и погасить эти обязательства одновременно в каждом из будущих периодов, в котором ожидается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.

 

Процедура расчета налоговых расходов включает следующие этапы:

• рассчитываются и начисляются текущие обязательства по налогу на прибыль согласно налоговым декларациям;
• определяется НС активов и обязательств;
• сравнивается БС активов и обязательств в балансе с их НС, определяются все ВР;
• определяются ВР, которые не приводят к образованию отложенных налогов;
• разделяются все разницы на НВР и ВВР;
• рассчитывается налоговый эффект от общей суммы всех НВР и ВВР путем применения ставки налогообложения. Этот эффект называется ОНО или ОНА;
• определяются изменения баланса ОНО или ОНА по сравнению с началом периода;
• начисляются ОНА или ОНО в балансе и связанные с ними расходы в отчете о прибыли и убытках.

 

Неопределенность в отношении налоговых трактовок

Рассмотрим особенности раскрытия информации в отчетности за 2019 год в соответствии с МСФО 12, а также связанное с ним разъяснение КРМФО 23 «Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль» (далее – КРМФО 23), которое впервые применяется к годовой отчетности за 2019 год.

В КРМФО 23 излагается подход к налоговому учету, когда есть неопределенность в отношении налоговых трактовок.

Основные выводы КРМФО 23 заключаются в следующем:

• неопределенности, связанные с неясностью применения налогового законодательства в отношении налоговых обязательств или активов, должны быть отражены в признании налогового обязательства или актива только тогда, когда есть вероятность платежа или зачета (т.е. вероятность того, что налоговый орган согласится с неопределенной налоговой трактовкой);
• требуется суждение при количественной оценке налогового платежа или зачета (т.е. применение метода наиболее вероятной суммы или метода ожидаемой стоимости);
• при принятии этих решений предполагается «риск полного обнаружения» (т.е. вся необходимая информация будет доступна налоговым органам).

Разъяснение КРМФО 23 требует от компании повторно проанализировать суждения или оценки в случае изменения фактов и обстоятельств, на которых основывалось это суждение или оценка, а также в результате получения новой информации, которая влияет на суждение или оценку. Любые такие изменения должны учитываться в дальнейшем (перспективно) в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки».

В таких случаях компании должны применять МСФО 10 «События после отчетного периода», чтобы определить, является ли изменение, произошедшее после отчетного периода, корректирующим или нерегулируемым событием.

Компания раскрывает информацию о любых относящихся к налогам условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать, например, из неурегулированных споров с налоговыми органами.

Например, в примечаниях к отчетности можно раскрыть следующую информацию.

Система налогообложения в РБ постоянно развивается и меняется. Законодательство в области налогообложения не всегда четко сформулировано. Нередки случаи расхождения во мнениях при его интерпретации между налогоплательщиками, МНС, его территориальными органами и Минфином.

В соответствии с законодательством РБ показатели налоговой отчетности подлежат проверке в течение пяти предыдущих лет.

Проведение выездной или камеральной налоговой проверки налоговой декларации, относящейся к этому году, не означает, что не может быть проведена повторная налоговая проверка (при соблюдении определенных условий) за период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году ее начала.

В соответствии с налоговым законодательством РБ при обнаружении налоговым органом фактов занижения налоговых обязательств могут быть начислены штрафы и пени, сумма которых будет существенной по отношению к сумме выявленных налоговых нарушений.

В отчетном периоде налоговые органы провели выездные налоговые проверки отдельных дочерних компаний «АВС» по результатам деятельности за 20ХХ-20ХХ годы. По мнению руководства «АВС», результаты проверок не окажут существенного влияния на консолидированное финансовое положение или результаты операций.

В рамках налогового контроля за соответствием уровня цен в сделках между взаимозависимыми лицами в период с 20ХХ по 20ХХ год «АВС» и МНС подписали ряд соглашений о ценообразовании.

«АВС» считает, что риски толкования норм налогового законодательства по контролю за трансфертным ценообразованием при совершении внутригрупповых сделок за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 г., и ранее не окажут существенного влияния на ее консолидированные финансовое положение и результаты деятельности.

«АВС» надлежащим образом учитывает требования налогового законодательства РБ, включая правила налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, при расчете текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль.

В целом руководство считает, что «АВС» уплатила и начислила все установленные законом налоги. Применительно к сделкам, в отношении которых существует неопределенность касательно налогов, «АВС» начислила налоговые обязательства в соответствии с лучшей оценкой руководства вероятного оттока ресурсов, которые потребуются для урегулирования указанных обязательств.

 

Раскрытие информации в отчетности

В соответствии с МСФО 12 основные компоненты РНП должны раскрываться по отдельности. Помимо этого МСФО 12 требует множества раскрытий (пп. 80–88 МСФО 12) в отношении информации о расходах (доходах) по налогу на прибыль.