Порядок учета аренды: МСФО 16

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (далее – Совет по МСФО) опубликовал в январе 2016 г. новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО 16).

Новый стандарт пришел на смену устаревшим требованиям к учету договоров аренды, действовавшим ранее в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» (далее – МСФО 17).

МСФО 16 предусматривает существенно пересмотренный порядок учета.

Основной причиной разработки нового стандарта по учету аренды МСФО 16 явился тот факт, что в соответствии со старым стандартом у арендаторов была возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды, и не представлять их в финансовой отчетности.

Справочно: в соответствии с МСФО 17 арендаторам необходимо было классифицировать аренду либо как финансовую, либо как операционную.

Если аренда классифицировалась как операционная, то арендаторы не отражали на балансе ни активов, ни обязательств, – только арендные платежи в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

При этом в некоторых ситуациях операционная аренда не аннулировалась и продолжала действовать в долгосрочной перспективе, и поэтому она фактически представляла собой обязательство (и актив) для арендаторов.

Это обязательство было скрыто от пользователей финансовой отчетности, поскольку не было в ней представлено.

Конечно, некоторые раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности были обязательными, но они не были столь информативными для пользователей отчетности.

Согласно новому стандарту МСФО 16 арендаторы должны показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.

Значимые изменения порядка учета аренды:

• новое определение аренды, которое может привести к тому, что некоторые договоры, ранее рассматриваемые как «договоры на услуги», теперь могут рассматриваться как «договоры аренды»;
• новый порядок учета договоров аренды арендаторами – по единой модели отражения всех договоров аренды в отчете о финансовом положении в порядке, схожем с порядком учета договоров финансовой аренды, упраздняя двойную модель учета у арендаторов, в соответствии с которой договоры финансовой аренды отражались в отчете о финансовом положении, а договоры операционной аренды не отражались (учитывались «за балансом»).

Справочно: для арендодателей порядок учета практически не изменился: арендодатель по-прежнему классифицирует договоры аренды на финансовую и операционную аренду;

• новые активы в форме права пользования и обязательства по аренде для арендаторов, что позволило сделать отчет о финансовом положении более прозрачным путем признания всех договоров аренды в отчетности как покупку активов в форме права пользования за счет привлеченного финансирования.

Согласно МСФО 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на возмещение (вознаграждение) (п. 9 МСФО 16).

Это определение аренды намного шире, чем в МСФО 17, и компания должна оценить все свои договоры на предмет наличия ключевых элементов аренды, проанализировав договоры, ответив на следующие вопросы:

1. Можно ли идентифицировать актив?

2. Получает ли арендатор экономические выгоды от использования актива?

3. Определяет ли арендатор способ использования актива?

Если ответы на вопросы положительные, то договор является договором аренды или содержит компонент аренды.

В соответствии с МСФО 16 необходимо отделить элемент (компонент) аренды от не связанных с арендой компонентов договора (п. 12 МСФО 16).

Пример 1. Компания арендует склад, арендные платежи включают плату за услуги по уборке.

Компоненты «арендные платежи» и «платежи за услуги» должны учитываться отдельно.

Однако арендатор может по собственному выбору не разделять такие элементы (компоненты), а учитывать все элементы как один компонент аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).

 

Порядок учета у арендаторов

С вступлением в силу МСФО 16 арендаторы больше не классифицируют аренду как финансовую и операционную, а учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.

Первоначальное признание

В начале аренды арендатор учитывает два элемента:

1. Актив в форме права пользования.

На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя (п. 24 МСФО 16):

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
• любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
• оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

2. Обязательство по аренде.

Обязательство по аренде – приведенная стоимость арендных платежей, которые еще не осуществлены на дату начала аренды.

Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена.

Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды (п. 27 МСФО 16):

• фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;
• переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;
• суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;
• цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
• выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Последующая оценка и учет

После даты начала аренды арендатор должен рассматривать все элементы аренды, признанные первоначально.

1. Актив в форме права пользования.

После даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в отношении инвестиционной недвижимости и модель учета по переоцененной стоимости в МСФО 16 «Основные средства».

Для применения модели учета по первоначальной стоимости арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости:

• за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
• с корректировкой на переоценку обязательства по аренде (в результате дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в связи с изменением срока аренды, или оценки, или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей)

2. Обязательство по аренде.

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:

• увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
• уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
• переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды.

Пример 2. Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:

Д-т «Прибыли и убытки. Процентные расходы»;

К-т «Обязательство по аренде».

Арендные платежи:

Д-т «Обязательство по аренде»;

К-т «Денежные средства».

В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или каких-либо еще показателей обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.

Исключения из порядка учета аренды

Арендатор вправе применить освобождение от признания договоров аренды по МСФО 16 в следующих случаях (п. 5 МСФО 16):

• аренда краткосрочная, т.е. срок действия договора аренды составляет 12 месяцев или менее;
• аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость будучи новым (даже если их совокупный эффект является существенным).

Решение о применении освобождения, касающегося краткосрочной аренды, принимается по классам базовых активов, тогда как решение о применении освобождения, касающегося аренды активов с низкой стоимостью, может приниматься по каждому договору аренды в отдельности.

Пример 3. Компания арендует автомобиль на 4 месяца.

Все произведенные арендные платежи можно учитывать непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода, без признания активов или обязательств по аренде.

 

Порядок учета у арендодателей

В учете аренды у арендодателей в соответствии с МСФО 16 ничего не изменилось.

В отличие от арендаторов арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды.

Согласно МСФО 16 существует два типа договоров аренды:

• финансовая аренда – это аренда, подразу­мевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом;
• операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды.

МСФО 16 описывает примеры обстоятельств, которые обычно приводят к тому, что аренда классифицируется как финансовая аренда (п. 63 МСФО 16):

• арендодатель передает право собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
• арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая, как ожидается, будет достаточно ниже справедливой стоимости на дату реализации опциона на покупку актива. Разумно предположить, что этот опцион будет реализован;
• срок аренды составляет основную часть полезного ресурса актива, даже если право собственности на актив не передается;
• в начале аренды приведенная стоимость арендных платежей составляет по меньшей мере практически полную справедливую стоимость арендуемого актива
• арендованные активы имеют такую специализированную сферу применения, что только арендатор может их использовать без существенных модификаций.

Первоначальное признание

В начале срока аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по аренде в своем отчете о финансовом положении. Сумма дебиторской задолженности должна быть равна чистым инвестициям в аренду.

Чистые инвестиции в аренду равны платежам, не выплаченным на дату начала аренды, дисконтированным к приведенной стоимости (точно так же, как это отражено в бухгалтерском учете арендатора) плюс первоначальные прямые затраты.

Пример 4. Бухгалтерские проводки по аренде у арендодателя:

Д-т – «Дебиторская задолженность по аренде»;

К-т – «Основные средства (базовый актив)».

Последующий учет и оценка

Арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду.

Пример 5. Бухгалтерские записи при последующем учете:

– признание финансового дохода по дебиторской задолженности –

Д-т «Дебиторская задолженность по аренде»;

К-т «Прибыли и убытки. Доход от финансовой деятельности»;

– полученные арендные платежи –

Д-т «Денежные средства»;

К-т «Дебиторская задолженность по аренде».

Учет операционной аренды

Арендодатель продолжает признавать арендуемый актив в своем отчете о финансовом положении и должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом.

Модификации условий аренды

Справочно: под модификацией условий аренды понимается изменение объема аренды либо возмещения за аренду, которое не было преду­смотрено первоначальными условиями соответствующего договора аренды, например, добавление или прекращение права на использование одного или более базовых активов.

Арендатор и арендодатель учитывают модификацию условий аренды как отдельный договор аренды, если при этом выполняются оба следующих условия:

• данная модификация расширяет сферу аренды за счет добавления права на использование одного или более базовых активов;
• возмещение, предусмотренное арендой, увеличивается на сумму, эквивалентную цене обособ­ленной сделки по предоставлению указанного права, и все необходимые корректировки этой цены с учетом обстоятельств конкретного договора.

Учет модификации аренды требует перерасчета и корректировки обязательств по аренде, что достаточно трудоемко.

 

COVID-19 – отсрочки или льготы по арендной плате

Чтобы сгладить экономические последствия ограничительных мер в период пандемии COVID-19, правительства ряда стран и другие заинтересованные стороны предоставили бизнесу определенные исключения или уступки в виде отсрочки или льготы по арендной плате, что является по определению МСФО 16 модификацией договора аренды.

В мае 2020 г. Совет по МСФО принял поправки к МСФО 16, упрощающие учет концессии по аренде, чтобы позволить арендаторам не учитывать концессию (уступки) по аренде как модификацию аренды, если эти уступки являются прямым следствием COVID-19 и отвечают всем определенным условиям:

– пересмотренное возмещение (арендная плата) такие же или меньше, чем первоначальное возмещение;

– период снижения арендной платы ограничен 30 июня 2021 г.

– никаких прочих существенных изменений в условиях аренды нет.

Если арендодатель снизил или отменил платежи по аренде, то арендатор просто рассматривает их в качестве переменной арендной платы, которая не включается в оценку обязательств по аренде.

Исходя из вышеизложенного арендатор признает аренду напрямую в составе прибыли или убытка с соответствующим уменьшением обязательств по аренде.

Если арендодатель снизил аренду только за один период, а затем пропорционально увеличил ее в последующие (т.е. предоставил отсрочку или перенес плату на другой период), то арендатору необходимо просто продолжать признавать снижение арендных обязательств и процентов, как и раньше.

При изменении сроков погашения аренды выполняется переоценка обязательства по аренде, связанная с изменением процентных расходов, начисляемых в иные временные периоды.

Применять это упрощение могут компании в своей финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июня 2020 г., и даже раньше, если финансовые отчеты не были выпущены до 28 мая 2020 г.