Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете нормируемых затрат

1. Сегодня законодательно не определено, какие расходы организации относятся к представительским. В соответствии с письмом № 2-2-10/01238¹ к представительским расходам целесообразно относить расходы организации на официальный прием представителей других организаций, отдельных лиц в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а именно: оплату питания приглашенным деловым партерам, их проживание в гостинице, оплату услуг приглашенного переводчика и др. Таким образом, указанные расходы организации на прием делегаций являются представительскими.

В бухгалтерском учете представительские расходы отражают в составе затрат на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» или сч. 44 «Расходы на реализацию» (п. 10 Инструкции № 102², ч. 5 письма № 15-1-17/311³).

К затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся:

– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– нормируемые затраты (ч. 2 п. 1 ст. 169 НК⁴).

В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы относятся к прочим нормируемым затратам (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК).

2. Премия по итогам работы за год, или 13 зар­плата, выплачивается после окончания календарного года, когда итоги по финансовой деятельности организации подведены. Для работодателей вы­плата 13 зарплаты трудовым законодательством не регламентируется, поэтому ее выплата не является обязательной. Каким будет расчет 13 зарплаты, работодатель оговаривает в положении о премировании, коллективном договоре или в ином локальном нормативном акте (ч. 1 ст. 63 ТК⁵, ч. 1, 2 ст. 196 ТК).

Суммы вознаграждения по итогам работы за год отражаются в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102).

В целях исчисления налога на прибыль 13 зар­плата относятся к прочим нормируемым затратам (абз. 2 подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК).

3. Компенсация за износ личного автомобиля, ис­пользуемого главным инженером в служебных целях, отражается на счетах бухгалтерского учета в зависимости от характера и направления использования автомобиля для нужд организации. По общему правилу она относится на те же счета бухгалтер­ского учета, что и сумма начисленной заработной платы, поскольку используется работником непосредст­венно при выполнении им своей трудовой функции.

В нашем случае, поскольку основная трудовая функция главного инженера – управленческая, компенсация за износ его личного автомобиля, как и зарплата главного инженера, будут отражаться на сч. 26 (п. 10 Инструкции № 102).

Поскольку работа главного инженера не носит разъездной характер, то компенсация за использование личного транспортного средства относится к прочим нормируемым затратам (подп. 2.7 п. 2 ст. 171 НК).

На заметку. Перечни профессий и должностей работников, которым устанавливается компенсация за разъездной характер работы, размеры, порядок, условия ее выплаты определяются нанимателем (п. 8 Инструкции № 70⁶).

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прибыли прочих нормируемых затрат не может превышать 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное и безвозмездное пользование имущества (с учетом НДС) (п. 3 ст. 171 НК, подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, с 2019 г. для целей исчисления налога на прибыль необходимо контролировать совокупный размер прочих нормируемых затрат (куда входят и совершенные организацией расходы) с предельно допустимым их значением, которое определяется в порядке, установленном НК.

На практике может сложиться ситуация, когда какая-то часть прочих нормируемых затрат будет учитываться при налогообложении прибыли, а остальная – нет. И сегодня организации стали допускать ошибку, отражая часть прочих нормируемых затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, на сч. 90 субсч. 90-10.

Так, некоторые из приведенных затрат (такие как представительские расходы и компенсация за износ автомобиля) в бухгалтерском учете отражаются соответственно на счетах 44 и 26 в полном размере, поскольку связаны напрямую с осуществляемой организацией деятельностью. И даже если в налоговом учете эти расходы (или какая-то их часть) не будут участвовать при исчислении налога на прибыль, они не перестанут быть расходами на реализацию и управленческими расходами, трансформировавшись в прочие расходы по текущей деятельности. Инструкция № 102 такого права не дает.

Таким образом, отражать сумму прочих нормируемых затрат, которая будет учитываться при налогообложении прибыли, на счетах затрат, а оставшуюся сумму – на сч. 90 субсч. 90-10 ошибочно (п. 12 Инструкции № 102). На это обращаем внимание особенно.

Если мы говорим о 13 зарплате, то суммы вознаграждения по итогам работы за год в любом случае отражаются в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсч. 90-10, и вопросов по этому поводу у бухгалтеров не возникает.

По вопросу выбора оптимально удобного варианта учета отметим, что, по мнению автора, идеальным вариантом будет отражать понесенные расходы на счетах затрат в полном размере, а в налоговых регистрах в течение года вести налоговый учет прочих нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Такой вариант совсем нетрудоемкий, прозрачен в своем ведении и дает бухгалтеру возможность в полной мере использовать предложенные законодательством нормы бухгалтерского и налогового учета.

Справочно. Ранее, до 1 января 2010 г., действовала Инструкция № 110⁷. С утратой документом юридической силы обязанность ведения регистров налогового учета была отменена.

Однако сегодня порядок ведения налогового учета может определяться плательщиком самостоятельно, а значит, он может выбрать наиболее удобный и приемлемый для себя способ ведения налогового учета. По нашему мнению, использовать регистры по налогу на прибыль и вести там учет прочих нормируемых затрат является максимально удобным вариантом. Организации вправе самостоятельно определять формы регистров налогового учета исходя из специфики организации работы, особенностей настройки программного обеспечения и бухгалтерских программ.

Справочно. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, и ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета (п.п. 1, 2 ст. 39 НК).

Примерная форма регистра может быть следующей (выручка за I квартал – условная).

Регистр прочих нормируемых затрат за 1 квартал 2019 г.

¹ Письмо МНС от 11.07.2017 № 2-2-10/01238 «О представительских расходах».

² Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция №102).

³ Письмо Минфина от 25.08.2017 № 15-1-17/311 «Об отражении в бухгалтерском учете расходов организации на приобретение бутилированной воды».

⁴ Налоговый кодекс (в ред. Закона от 30.12.2018 № 159-З, далее – НК).

⁵ Трудовой кодекс (далее – ТК).

⁶ Инструкция о порядке, условиях и размерах выплаты компенсаций за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне места жительства (полевое довольствие), утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 25.07.2014 № 70.

⁷ Инструкция о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, о некоторых вопросах заполнения налоговых деклараций (расчетов), утв. постановлением МНС от 22.12.2008 № 110.