Порядок отражения корректировочного акта в учете
По разным причинам в процессе строительства у организаций возникает необходимость корректировки выполненных строительно-монтажных работ (СМР) после их приемки заказчиком. Рассмотрим порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете генподрядчика.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство – стройплощадку (далее – Генподрядчик), выполнила строительно-монтажные работы по договору строительного подряда с заказчиком – резидентом РБ. Валютой договора является евро, оплата осуществляется также в евро. Договором предусмотрено частичное авансирование работ.
Возникла необходимость корректировки выполненных СМР уже после их приемки заказчиком по причине внесения изменений в проектную документацию.
Соответственно, возникла необходимость оформления сторонами корректировочного акта.
Генподрядчиком сданы выполненные СМР за декабрь 2019 г., акт заказчиком подписан до 10.01.2020.
В сентябре 2020 г. заказчиком было установлено завышение объема работ, выполненных в декабре 2019 г., в итоге 07.09.2020 подписан корректировочный акт на уменьшение объема и стоимости работ в евро.
Корректировка выручки у Генподрядчика
Бухгалтерский учет
В данной ситуации не рассматривается случай c ошибками, допущенными при оформлении акта С-2б, исходим из того, что корректировка вызвана появлением новой информации, например, о цене использованного материального ресурса и/или объеме выполненных работ.
Порядок отражения доходов по договорам строительного подряда установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44).
Общий порядок отражения выручки у подрядчика по «правилу 10-го числа», установленный п. 8 Инструкции № 44, в данном случае не применяется, поскольку при корректировке речь идет не о факте приемки выполненных работ, а о факте изменения их стоимости и/или объема. Иных положений в отношении корректировки выручки нормы Инструкции № 44 не содержат.
В связи с этим следует руководствоваться нормами Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80).
Изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности (п. 2 НСБУ № 80).
Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 7 НСБУ № 80).
Также при необходимости корректируются (уменьшаются) затраты по строительству, если они связаны с корректировкой полученной выручки.
Налоговый учет
В налоговом учете Генподрядчика корректируются выручка и налоговая база по НДС согласно порядку, установленному соответственно ст.ст. 168 и 129 НК.
У продавцов уменьшаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), ранее отраженных в налоговой декларации (расчете) по НДС, если выполняются в совокупности следующие условия (п.п. 1, 3 ст. 129 НК):
– продавцом и покупателем согласованы уменьшение стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
– выставленный продавцом дополнительный (исправленный) ЭСЧФ подписан покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем электронной цифровой подписью.
Отражение в налоговой декларации (расчете) по НДС суммы уменьшения оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется исходя из даты подписания покупателем дополнительного ЭСЧФ, выставленного продавцом в соответствии с п. 4 ст. 129 НК.
В данном случае Генподрядчик сможет отразить уменьшение оборота по реализации в сентябре, если заказчик подпишет дополнительный ЭСЧФ до даты подачи декларации по НДС за сентябрь или III квартал (в зависимости от выбранного отчетного периода).
Если заказчик подпишет дополнительный ЭСЧФ после 20 октября, то уменьшение оборотов следует отразить в том отчетном периоде, на который придется дата подписания ЭСЧФ.
При исчислении налога на прибыль генподрядчик должен уменьшить выручку от реализации СМР и при необходимости соответствующие ей затраты, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором произведено уменьшение стоимости работ, т.е. в III квартале 2020 г. (п. 13 ст. 168 НК).
Курс, применяемый при корректировке выручки
Бухгалтерский учет
Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу РБ производится организациями по официальному курсу Нацбанка на дату совершения хозоперации в валюте, а также на отчетную дату (п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Выраженная в валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов (далее – доходы) и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) согласно п. 4 НСБУ «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:
– дату совершения хозоперации, если не был получен аванс в валюте;
– дату (даты) получения аванса в валюте, если был получен аванс в валюте в размере полной суммы доходов;
– дату (даты) получения аванса в валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозоперации в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в валюте в размере частичной суммы доходов.
Поскольку изменение учетной оценки выполненных СМР производится в текущем отчетном периоде на дату отражения корректировочного акта, которое относится к корректируемым доходам (расходам) того отчетного периода, в котором была отражена первоначальная выручка и дебиторская задолженность, то при определении размера корректировки следует применять те же официальные курсы, что и при определении первоначальной выручки, т.е. с учетом курсов на дату совершения хозоперации и авансов.
При отражении в текущем периоде суммы корректировки выручки и дебиторской задолженности необходимо отразить и курсовые разницы, относящиеся к скорректированной сумме дебиторской задолженности.
Приведенный порядок применения курсов распространяется на все стороны корректировки стоимости выполненных СМР – на генподрядчика, субподрядчиков, заказчика.
Налоговый учет
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и/или на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.п. 1, 2 ст. 39 НК).
Поскольку НК не содержит нормы, определяющие порядок применения официальных курсов валют при корректировке выручки и затрат в целях исчисления налога на прибыль, то уменьшение выручки выполненных строительных работ производится в том же размере, что и для целей бухучета.
Учитывая, что для исчисления НДС нормы НК также не содержат порядок применения курсов при корректировке налоговой базы, но установлен порядок определения налоговой базы с учетом официальных курсов на момент фактической реализации и на дату аванса (п. 6 ст. 120 НК), то корректировка налоговой базы производится аналогичным образом, с учетом курсов, применяемых при ее первоначальном отражении в декларации.
Отраженные в бухгалтерском учете суммы курсовых разниц, относящихся к корректировке дебиторской задолженности, также учитываются при налогообложении в момент отражения их в учете (п. 20 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).
