Порядок отражения доходов и расходов по аренде в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль

Сдача имущества в аренду нередко является для организаций одним из видов осуществляемой хозяйственной деятельности, а зачастую и основным видом деятельности.

При отражении в бухучете передачи имущества в аренду важно определить, к какой деятельности организации относится сдача имущества в аренду: текущей или инвестиционной.

В соответствии с п. 2 Инструкции № 1021 определены четкие критерии отнесения деятельности организации к инвестиционной, финансовой либо текущей:

– инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абз. 3 ч. 1 п. 1 Инструкции № 102);

– текущая деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102);

– финансовая деятельность – деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абз. 7 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102).

Таким образом, если учетной политикой организации не предусмотрено, что сдача имущества в аренду относится к текущей деятельности, то организация вправе отнести ее к инвестиционной, что следует из абз. 3 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102.

В том случае, когда сдача имущества в аренду относится к основному виду деятельности, приносящему доход, и организация использует эти объекты в своей текущей деятельности, такая недвижимость является для организации операционной недвижимостью и учитывается на сч. 01 «Основные средства» (абз. 3 п. 2 Инструкции № 25²⁾. При сдаче в аренду объектов операционной недвижимости (их частей) доходы от аренды следует учитывать в составе доходов по текущей деятельности и отражать на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ»). В этом случае затраты, связанные со сдачей имущества в аренду, следует учитывать на сч. 20 «Основное производство» с последующим списанием на субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг».

Напомним, что текущая деятельность, выручка по которой отражается на сч. 90, – это основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (п. 2 Инструкции № 102).

Если сдача имущества в аренду не относится к основному виду деятельности, приносящему доход, и не является инвестиционной деятельностью, то недвижимое имущество учитывается на сч. 01 «Основные средства», соответственно, доходы и расходы включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102).

Если в аренду сдается весь объект недвижимости целиком и сдача в аренду не является текущей деятельностью, т.е. приносящей основной доход, в этом случае объект признается инвестиционной недвижимостью и учитывается на сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсч. 03-1 «Инвестиционная недвижимость») (ч. 2 п. 5 Инструкции № 25; п. 8 Инструкции № 50³). Учет доходов и расходов по инвестиционной деятельности следует отражать на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-4 «Прочие расходы») (абз. 12 п. 14 Инструкции № 102).

Если в аренду сдается часть объекта недвижимости (отдельные помещения), организации необходимо определить, можно ли их перевести в состав инвестиционной недвижимости, руководствуясь п. 5 Инструкции № 25.

В случае, когда сдача имущества в аренду является основной приносящей доход деятельностью организации, переданные в аренду целиком объекты недвижимого имущества переводить в категорию инвестиционной не следует. Такие объекты продолжают числиться в составе основных средств, т.к. используются в текущей деятельности организации.

С баланса арендодателя переданный в аренду объект недвижимости не списывается, а продолжает оставаться в собственности арендодателя.

Как видно из вышесказанного, в бухгалтерском учете определенные операции отражаются одинаково, а для налогового учета одни попадут в выручку, а другие – во внереализационный доход.

А именно: арендодатель, в зависимости от того, является сдача в аренду основной деятельностью или нет, в бухгалтерском учете отражает доход по К-ту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» либо сч. 91 «Прочие доходы и расходы» соответственно (абз. 6 ч. 1 п. 2, п.п. 6, 22, абз. 3 ч. 1 п.п. 2, 29, абз. 20 п. 13 Инструкции № 102).

В то же время для целей налогового учета доходов от аренды действующим законодательством предусмотрены некоторые особенности.

Так, при исчислении налога на прибыль, в соответствии с подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК⁴, доходы от операций по сдаче в аренду имущества признаются внереализационными доходами и, соответственно, не отражаются в качестве доходов от выполнения работ (оказания услуг) даже в случае, если сдача в аренду является основным видом деятельности организации.

Такие доходы отражают на соответствующий день сдачи в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества, определенный в соответствии с п.п. 9–11 ст. 121 НК.

В то же время организации-арендодатели несут и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

При исчислении налога на прибыль на основании подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, признаются внереализационными расходами и отражают на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование определяется с учетом положений ст.ст. 169–171 НК.

В 2017 г. внесены изменения в форму налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль. Так, разд. I ч. I «Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль» был дополнен строками 4.1.1 и 4.2.1, в которых отражаются доходы и расходы по сдаче имущества в аренду и иное возмездное или безвозмездное пользование, курсовые разницы и разницы, возникающие при расчетах по договорам с валютными эквивалентами. Это новшество было связано с изменениями в расчете убытка, возможного к переносу.

В строках 4.1.1 и 4.2.1 разд. I ч. I с 2017 г. отражаются, соответственно, внереализационные доходы и внереализационные расходы, которые участвуют в переносе убытков.

Внимание! Если организация учла расходы в составе затрат, а их надо было учитывать в составе внереализационных расходов, то на сумму налога на прибыль это не повлияет, но в случае, когда у организации в налоговом учете будет убыток, это может привести к неверному определению суммы убытка для целей переноса (п. 2 ст. 183 НК).

Таким образом, при заполнении разд. I ч. I налоговой декларации субъекту важно учесть, что доходы и расходы по аренде отражаются в строках 4.1.1 и 4.2.1 соответственно (ставка налога на прибыль 18%) независимо от того, к какому виду деятельности отнесена аренда в бухучете и на каких счетах бухгалтерского учета отражена.

В соответствии с гл. 16 НК утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль (с изменениями, дополнениями (приложение 4 к постановлению МНС № 2⁵).

Так, в разд. I ч. I «Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль» по строкам 4.1.1 и 4.2.1 в связи с учетом изменившегося состава доходов и расходов скорректирован и состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, используемых для расчета суммы убытков, возможной к переносу на будущее.

По отдельной стр. 4.1.1.1 разд. I ч. I следует отражать такой вид внереализационных доходов, как доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имуществом.

В этой связи обращаем внимание! Не забывайте доходы от операций по сдаче в аренду имущества отражать по отдельной стр. 4.1.1.1 разд. I ч. I. Это необходимо для сравнения (контроля) правильного отражения в стр. 2.4 включаемых в затраты нормируемых затрат, в т.ч. прочих затрат, размер которых в совокупности не должен превышать 1% выручки от реализации и доходов от аренды с учетом НДС (стр. 2.4.1) (подп. 1.7 п. 1, п. 3 ст. 171 НК).

Таким образом, форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль вновь претерпела изменения, но организации продолжают заполнять декларации без их учета. Надеемся, что наше пояснение изменений в заполнении декларации это исправит.

Правильное отражение доходов и расходов – залог формирования достоверной отчетности.

¹Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

²Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25.

³Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁴Налоговый кодекс (далее – НК).

⁵Постановление МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».