Порядок (не)отражения в бухгалтерском учете инвестиционного вычета

1 января 2019 года исполнилось 5 лет с момента ввода процедуры применения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, а также по вложениям в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности. Ее предшественница, амортизационная премия, просуществовала только два года (2012–2013), заменив процедуру льготирования налогооблагаемой прибыли при осуществлении капиталовложений. В свой юбилейный год инвестиционный вычет согласно новой редакции НК1 несколько преобразился, о чем уже не раз было отмечено на страницах «ЭГ». В данной статье уделим внимание правильности отражения в бух­учете результатов применения инвестиционного вычета.

Согласно п. 2.1 ст. 130 НК «плательщик вправе применить инвестиционный вычет и включить его в состав затрат по производству и реализации».

Согласно данному же подп. ст. 130 НК инвестиционный вычет представляет собой сумму, исчисленную от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в следующих пределах:

– по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 15% первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);

– по машинам и оборудованию и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 30% первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в отчетном периоде, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, или в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

В связи с тем, что порядок применения инвестиционного вычета описан только в НК, это означает, что на затраты на производство продукции в бухгалтерском учете данный вычет не оказывает никакого влияния.

Пример. В феврале 2019 г. был приобретен станок стоимостью 40 000 руб., по которому амортизация будет начисляться производительным способом. Ресурс станка составляет 100 000 единиц изделий, в феврале произвели 500 единиц. В феврале амортизация составила 200 руб. (40 000 / 100 000 х 500).

В бухгалтерском учете будет составлена запись:

Дебет сч.	Кредит сч.	Сумма, руб.
25 «Общепроизводственные затраты»	02 «Амортизация основных средств»	200

В налоговом учете было решено применить инвестиционный вычет в размере 30% от первоначальной стоимости. Амортизация начисляется производительным способом, следовательно, инвестиционный вычет применяется в феврале. При этом амортизация для целей налогового учета составит также 200 руб.

В итоге в состав затрат на производство в бух­галтерском учете по данному станку будет включена только амортизация величиной 200 руб., а в налоговом учете – инвестиционный вычет размером 12 000 руб. (40 000 х 30% / 100%) и амортизация 200 руб.

Пример. Выручка от реализации продукции в феврале составила 60 000 руб., в т.ч. НДС – 10 000 руб., себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета (с учетом начисленной амортизации станка) – 35 000 руб.

Прибыль от реализации продукции составила 15 000 руб. (60 000 – 10 000 – 35 000), налог на прибыль равен 2700 руб. (15 000 х 18% / 100%).

В налоговом учете прибыль для налогообложения составит 3000 руб. (60 000 – 10 000 – 35 000 – 12 000). Как итог, налог на прибыль будет равен 540 руб.

Таким образом, в феврале 2019 г. будет наблюдаться постоянный налоговый актив, который, согласно постановлению № 113², представляет собой актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.

В нашем случае сумма налога на прибыль благодаря инвестиционному вычету была уменьшена на 2160 руб., однако в бухгалтерском учете ни инвестиционный вычет, ни постоянный налоговый актив не отражаются.

Именно этим инвестиционный вычет отличается от своей предшественницы – амортизационной премии, при применении которой амортизационные отчисления в целях налогообложения рассчитывались от стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенной на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении. В итоге в бухгалтерском учете согласно постановлению № 113 следовало отражать в месяце применения амортизационной премии отложенное налоговое обязательство, т.к. расходы (в виде амортизации) в бух­учете будут признаваться в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – уже признаны в текущем отчетном периоде, что отражалось следующей записью:

Дебет сч.	Кредит сч.
99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенное налоговое обязательство»

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете постепенно отложенное налоговое обязательство списывалось, что отражалось записью:

Дебет сч.	Кредит сч.
65 «Отложенное налоговое обязательство»	99 «Прибыли и убытки»

Справочно: в нашем примере, если бы до сих пор применялась амортизационная премия, то в бухгалтерском и налоговом учете были бы произведены следующие расчеты:

– амортизация в бухгалтерском учете в феврале составит 200 руб.;

– амортизация в налоговом учете составит 140 руб. ((40 000 – 12 000) / 100 000 х 500).

Уточним наш пример. Станок был введен в эксплуатацию 5 февраля, а амортизацию начислили 28 февраля. В итоге в бухучете в феврале будут составлены следующие записи:

5 февраля:

Д-т сч. 01 «Основные средства».

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – 40 000 руб.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

К-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство» – 2160 руб. (12 000 х 18% / 100%).

28 февраля:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты».

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – 200 руб.

Д-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство».

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – 10,8 руб. ((200 – 140) х 18% / 100%).

Однако с 1 января 2014 г. данные проводки в бух­учете не составляются, т.е., по сути, часть стоимости основных средств или вложений в основные средства в виде инвестиционного вычета дважды включается в состав затрат на производство в налоговом учете: сначала в виде инвестиционного вычета, затем в виде амортизации. При использовании амортизационной премии такого «двойного счета» не было, что осложняло работу бухгалтеров, которые вынуждены были контролировать списание отложенного налогового обязательства.

В заключение остается пожелать правильно отражать, а, вернее, не отражать результаты применения инвестиционного вычета в бухгалтерском учете, а также помнить, что, согласно п. 2 ст. 183 НК, инвестиционный вычет играет важную роль при переносе убытков на будущее. Так, убыток можно перенести на будущее только в том случае, если затраты на производство и внереализационные расходы превышают сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг и внереализационных доходов, но при этом в состав затрат на производство инвестиционный вычет не включается.

В нашем примере, если размер выручки от реализации продукции составит 24 000 руб., следовательно, убыток в налоговом учете составит 27 000 руб. (24 000 – 4000 – 35 000 – 12 000), а для целей переноса на будущее убыток составит 15 000 руб. (24 000 – 4000 – 35 000). По нему в бухучете необходимо сформировать отложенный налоговый актив и отразить его следующей записью:

Дебет сч.	Кредит сч.	Сумма, руб.
09 «Отложенный налоговый актив»	99 «Прибыли и убытки»	2700 (15 000 х 18 % / 100 %).

---

¹Налоговый кодекс РБ (далее – НК).

²Постановление Минфина от 31.10.2011 № 113 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств» (далее – постановление № 113).