Порча (недостача) при транспортировке товара. Учет у поставщика

В соответствии со ст. 483 ГК1 покупатель (получатель) обязан в установленный законодательством либо договором поставки срок проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законодательством, регулирующим деятельность транспорта.

Отношения между продавцом (поставщиком) (далее – продавец) и покупателем (получателем) (далее – покупатель) при приемке по количеству и качеству товаров, поставляемых по договорам купли-продажи (поставки, контрактации) или мены, заключаемым юрлицами и ИП регулируются Положением № 1290².

Приемка товаров по количеству осуществляется на соответствие количества фактически полученного товара данным, указанным в договоре, транспортных, сопроводительных и иных документах (спецификациях, описях, упаковочных листах или ярлыках, маркировке на таре и упаковке).

Приемка товара, поставляемого без тары, в открытой или поврежденной таре, а также приемка товара по массе брутто и количеству мест, поставляемого в закрытой таре, производится:

а) на складе покупателя – при доставке товара продавцом либо перевозчиком;

б) на складе продавца – при вывозе товара покупателем или по его поручению третьим лицом;

в) в месте вскрытия опломбированных или в месте разгрузки неопломбированных транспорт­ных средств и грузовых мест, на складе перевозчика – при доставке и выдаче товара перевозчиком.

В случае обнаружения в ходе приемки недостачи товара, несоответствия отдельных грузовых мест массе брутто, указанной в транспортных или сопроводительных документах, покупатель обязан:

1) приостановить приемку;

2) принять меры по обеспечению сохранности товара и предотвращению его смешения с иным товаром;

3) вызвать для участия в приемке товара представителя продавца или иного представителя, указанного в ч. 2 п. 6 Положения № 1290;

4) оформить факт выявленной недостачи актом, подписанным лицами, производившими приемку товара.

Рассмотрим более детально, каким образом следует учесть потери товара при транспортировке в бухгалтерском и налоговом учете организации-поставщика на примере конкретной ситуации.

Ситуация.

При доставке оптовой организацией (по­став­щиком) товара (молоко в полиэтиленовых пакетах) организации розничной торговли (покупателю) была повреждена упаковка (разорвано несколько пакетов), в результате чего молоко было пролито. При приемке товара покупателем составлен акт о расхождении фак­тического количества и указанного в сопроводительных документах.

Нормы потерь при транспортировке товара поставщиком не устанавливались.

Бухгалтерский учет

Так как в данном случае приемка отгруженного товара осуществлена в количестве меньшем, чем указано в сопроводительных документах (ТТН), то, соответственно, уменьшается и объем реализованного товара поставщиком, т.е. уменьшаются обороты по реализации и выручка от реализации.

Согласно ч. 2 п. 9 НСБУ № 80³ неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.

Справочно. Изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абз 2 п. 4 НСБУ № 80).

Пунктом 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке в отражается в составе:

– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

В указанном случае изменения в учетной оценке реализованного товара у поставщика возникли на момент принятии товара покупателем в количестве меньшем, чем это указано в сопроводительных документах (накладных).

Изменению (корректировке) у поставщика подлежит выручка от реализации товара на стоимость недопоставленного товара (недостачи), величина списанной на себестоимость учетной стоимости отгруженного товара и, соответственно, сумма исчисленного НДС.

Указанные изменения отражаются в учете на основании акта, составленного при выявлении недостачи, отвечающего требованиям ПУД. Если акт не содержит все необходимые сведения для ПУД, дополнительно к акту составляется другой ПУД, к примеру, бухгалтерская справка.

Для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий, предназначен сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» (п. 73 Инструкции № 50⁴).

В учете оптовой организации-поставщика стоимость недопоставленного покупателю молока вследствие повреждения пакета относится на недостачу (потерю) товара, возникшую при транспортировке, и отражается по сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

Суммы потерь от порчи товаров включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102⁵):

Д-т сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

Поскольку нормы потерь при транспортировке товара вследствие повреждения полиэтиленовых пакетов не установлены, то вся стоимость недостающего товара (пролитого молока) относится к потерям сверх норм, и в случае, если виновные лица не установлены, списывается на финансовые результаты (т.е. за счет прибыли).

Учитывая, что Инструкцией № 50 порядок отражения у поставщика товаров недостачи (порчи) поставляемого товара при его транспортировке покупателю не установлен, оптовая организация, основываясь на принципах бухгалтерского учета, в указанной ситуации, когда приемка товара осуществлена покупателем по фактическому количеству, формирует следующие записи.

Условие: стоимость единицы реализованного товара – 1,20 руб., в т.ч. НДС 20%. Учетная стоимость единицы товара – 0,70 руб. без НДС, входной НДС на единицу товара – 0,14 руб.

Отгружено 100 пакетов молока. В результате транспортировки товара повреждено 10 пакетов.

Содержание хозяйственной операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара (сыворотки) согласно отгрузочным документам (накладные) 1,20руб.х100 шт.	62	90-1	120,00
Списана стоимость отгруженного товара на себестоимость реализованного товара  0,70руб.х100 шт.	90-4	41	70,00
Отражен НДС с выручки 120,00руб./120х20	90-2	68-2	20,00
Корректировка выручки на сумму стоимости недопоставленного товара вследствие повреждения упаковки СТОРНО 1,20 руб.х10 шт.	62	90-1	12,00
Корректировка стоимости отгруженного товара на сумму недопоставки СТОРНО 0,70руб х10 шт.	90-4	41	7,00
Корректировка НДС с выручки 12,00/120х20	90-2	68-2	2,00
Стоимость испорченного товара (пролитой сыворотки) списана на сверхнормативную недостачу (порчу), возникшую при транспортировке товара	94	41	7,00
Восстановлен входной НДС по испорченному товару СТОРНО 7,00руб.х20/120	68-2	18	1,40
Сумма восстановленного входного НДС по испорченному товару отнесена на недостачу	94	18	1,40
Вариант А. Товар доставляется Покупателю оптовой организацией (Поставщиком)
Отражена задолженность по возмещению недостачи с учетом НДС, если виновное лицо установлено (7+1,4)руб.	73	94	8,40
Отражено возмещение недостачи виновным лицом	50, 70	73	8,40
Или
Сумма недостачи (порчи) товара списана на прочие расходы по текущей деятельности, в случае если виновные лица отсутствуют или не установлены	90-10	94	8,40
Товар доставляется покупателю транспортной организацией по заказу Поставщика
Отражена предъявленная транспортной организации претензия на сумму недостачи	76-3	94	8,40
Поступление суммы возмещения от транспортной организации	51	76-3	8,40
Или
Невозмещеннаяпо претензии стоимость недопоставленного товара отнесена на прочие расходы	90-10	94	8,40

 

Налогообложение

НДС с оборота по реализации

 Стоимость недопоставленного товара уменьшает обороты по реализации. При этом уменьшается НДС, исчисленный с выручки от реализации. Соответственно исчисленный НДС подлежит корректировке на сумму НДС со стоимости недостающего товара.

Входной НДС по утраченному товару

Согласно подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК⁶ не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением:

– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие;

– падежа (гибели) животных из-за возникновения заразной (опасной) болезни животных, при которой устанавливается карантин в порядке, предусмотренном законодательством;

– порчи, утраты основных средств и нематериальных активов.

Под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

 под утратой товара понимается потеря (в т.ч. недостача, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в т.ч. сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признаются сверхнормативными.

Следовательно, в данном случае потери признаются сверхнормативными.

НДС по утраченному товару подлежит восстановлению.

Налог на прибыль

Согласно п. 13 ст. 168 НК в случае возврата покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавца (исполнителя) подлежат корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или произведено уменьшение (увеличение) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя (заказчика) в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка затрат, учитываемых при налогообложении.

В соответствии с подп. 3.14 п. 3 ст. 175 НК невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, в т.ч. произошедших сверх установленных норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), понесенные убытки, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам, включаются при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным, относятся к нормируемым затратам.

При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными.

Справочно: в Письме МНС № 2-2-10/00460⁷ дано следующее разъяснение по вопросу налогообложения сумм недостач.

«При исчислении налога на прибыль в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в пределах норм включаются потери от недостачи и (или) порчи, которые произошли не по причине действий третьих лиц.

Потери от недостачи в связи с хищением, и в т.ч. в связи с «забывчивостью» покупателей в розничной торговле в магазинах (секциях, отделах) самообслуживания и торгующих с открытой выкладкой товаров, не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в порядке, установленном подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК. При наступлении таких обстоятельств при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться подп. 3.13 и 3.14 п. 3 ст. 175 НК.

При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными.

К естественной убыли не относятся технологические (производственные) потери, которые учитываются при налогообложении прибыли в составе производственных затрат в полном объеме, поскольку в пределах норм учитываются только потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов.

В затраты, учитываемые при налогообложении, можно отнести суммы расходов по недостаче и (или) порче в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с соответствующими лицами, только при отсутствии утвержденных законодательством таких норм…»

Таким образом, невозмещенные суммы потерь, возникших при транспортировке товара покупателю, при отсутствии установленных норм учитываются при налогообложении в составе внереализационных расходов, только если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

В других случаях сумма недостачи списывается за счет прибыли.

---

¹Гражданский кодекс (далее – ГК).

²Положение о приемке товаров по количеству и качеству, утв. постановлением Сомина от 03.09.2008 № 1290 (далее – Положение № 1290).

³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80).

⁴Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁶Налоговый кодекс (далее – НК).

⁷Письмо МНС от 22.02.2019 № 2-2-10/00460 «О нор­мируемых затратах».