Перевыставление расходов по электроэнергии

Организация «А» имеет электроснабжающую базу. Витебскэнерго выставляет нам счет за потребленную электроэнергию. К нашему счетчику подключена еще одна организация «Б», которая на основании выставленных нами счетов компенсирует часть затрат. Просим разъяснить, как для целей налогообложения налогом на прибыль квалифицировать данную компенсацию – как выручку от реализации либо как внереализационные доходы? Каким статусом мы будем обладать при выставлении электронных счетов-фактур по НДС – продавец или посредник?

 Прежде всего следует обратить внимание, что в указанной в вопросе ситуации у организации «А» с точки зрения ее правового статуса может быть несколько вариантов:

1) организация «А» в соответствии со ст. 561 Граж­данского кодекса, Правилами электроснабжения, утв. постановлением Совмина от 17.10.2011 № 1394, является абонентом, а конечный потребитель электро­энергии (организация «Б») – субабонентом;

2) организация «А» не является абонентом. Тогда стоимость полученных (предъявленных к возмещению) расходов по электроэнергии будет признаваться для нее обычной суммой полученной компенсации понесенных расходов;

3) возмещение стоимости электроэнергии осуществляется конечным пользователем (организацией «Б») в рамках арендных отношений, т.е. является возмещением части коммунальных услуг, связанных с содержанием переданного в аренду имущества.

Последний вариант с точки зрения налогообложения НДС кардинально отличается от всех предыдущих, так как согласно подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 Налогового кодекса (далее – НК) не признаются объектом налогообложения обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа).

В первых двух случаях у организации «А» в соответствии со ст. 93 НК возникает оборот по реализации для целей НДС.

Выставление электронного счета-фактуры по НДС

а) Если организация «А» – абонент

Организации-абоненту, применяющей режимы налогообложения с уплатой НДС, следует создать и направить (выставить) электронный счет-фактуру по НДС (далее – ЭСЧФ) в связи с возникновением у нее оборота по реализации по НДС (п. 1 ст. 106¹, ст. 105, подп. 1.1.4 п. 1 ст. 93 НК).

Если организация имеет правовой статус абонента либо сумма возмещения расходов по электроэнергии не связана с возмещением расходов по переданному в аренду имуществу, то такая организация, не являющаяся плательщиком НДС, не создает и не направляет (выставляет) ни на Портал ЭСФЧ, ни организации-получателю (организации «Б»), в т.ч. и субабоненту.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей создания ЭСЧФ организация-абонент не будет являться посредником, под которым согласно п. 3 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15), признается организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие передачу объектов, стоимость которых при возмещении не признается объектом налогообложения в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК.

Организация-абонент не признается и комиссионером, поверенным либо иным аналогичным лицом в отношении организации-субабонента и энергоснабжающей организации, являющейся поставщиком электрической энергии. Поэтому к ней не применяются положения п.п. 12 и 13 ст. 106¹ НК.

Следовательно, организация-абонент в 2017 г. будет выступать для целей составления ЭСЧФ обычным продавцом и, соответственно, на основании вышеизложенного организация-абонент («А») создает и выставляет на Портал ЭСФЧ либо направляет организации-субабоненту («Б») ЭСЧФ, в котором:

– организация-абонент указывает статус «Продавец»;

– в качестве статуса организации-субабонента указывается статус «Покупатель»;

– в строке 3 «Дата совершения операции» в качестве момента фактической реализации по НДС указывается последнее число месяца, за который предъявляется к возмещению стоимость электроэнергии.

ЭСФЧ создается не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который организацией-абонентом предъявляются к возмещению организации-­субабоненту стоимость электрической энергии, либо в случае отсутствия возможности создания ЭСЧФ до 10-го числа – в сроки, предусмотренные подп. 21.3 п. 21 Инструкции № 15 и п. 5 ст. 106¹ НК. В случае, если по истечении срока, установленного ч. 2 п. 5 ст. 106¹ НК, отсутствуют подтверждающие наступление момента фактической реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав сведения или оформленные в установленном порядке первичные учетные документы, то ЭСЧФ выставляется (направляется) не позднее 2 рабочих дней соответственно с даты наступления момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо с даты получения сведений или оформления в установленном порядке первичных учетных документов, подтверждающих наступление момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в ч. 2 п. 5 ст. 106¹ НК.

Данный порядок создания ЭСЧФ применяется в том случае, если организация использует метод определения выручки «по отгрузке». Отметим, что письмом МНС от 22.03.2017 № 2-1-10/00542 «О налогообложении НДС энергии, передаваемой абонентом суб­абонентам» разъяснено, что организация-абонент в соответствии с п. 13 ст. 100 НК вправе использовать метод определения выручки «по оплате». В таких случаях ЭСЧФ будет создаваться с учетом отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации по НДС.

Аналогично создается и направляется (выставляется) ЭСЧФ в ситуациях, когда организация предъявляет к возмещению стоимость электрической энергии вне рамок арендных правоотношений между организациями.

б) Возмещение стоимости электроэнергии осуществляется конечным пользователем (организацией «Б») в рамках арендных отношений

В случаях, когда возмещение электроэнергии является для организации «А» частью возмещаемых арендатором коммунальных и эксплуатационных затрат, связанных с содержанием переданного в аренду имущества, организация «А» для целей создания ЭСЧФ в соответствии с требованиями п. 14 ст. 106¹ НК, п. 52 Инструкции № 15 имеет статус «Посредник», а конечная организация-получатель (организация «Б») – «Потребитель».

Бухгалтерский  и налоговый учет

У организации-абонента стоимость отпущенной электроэнергии признается в бухучете прочими доходами по текущей деятельности с отражением на счете 90 субсч. «Прочие  доходы по текущей деятельности». Себестоимость электроэнергии отражается на субсчете «Прочие  расходы по текущей деятельности» счета 90.

Для целей налогообложения независимо от порядка отражения сумм полученной компенсации в бухучете и классификации таких оборотов для целей определения объекта налогообложения и налоговой базы по НДС организации следует отражать внереализационные доходы и внереализационные расходы.

При этом также следует обратить внимание, что если организации будут являться абонентами и суб­абонентами при исполнении договоров аренды, ссуды и т.п., т.е. стоимость энергии, воды и газа будет потреблена организацией-субабонентом как арендатором, ссудополучателем и т.п., то организации-абоненту следует руководствоваться требованиями подп. 3.13 п. 3 ст. 128 НК, согласно которому в состав внереализационных доходов включаются  доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества. Доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества определяются в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающих сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя), платы за пользование имуществом наймодателю (нанимателю по договору поднайма) и возмещаемых в соответствии с законодательством расходов арендодателя (лизингодателя), а также в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), наймодателя (нанимателя по договору поднайма), ссудодателя, не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), платы за пользование имуществом соответственно, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, за исключением сумм возмещения, указанных в подп. 4.19 п. 4 ст. 128 НК.

Соответственно, для целей налогового учета организации-абоненту, являющейся арендодателем, следует отражать внереализационные доходы и расходы.

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета с учетом положений ст. 30¹ НК (п. 2 ст. 128 НК). Дата их отражения определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК.

Для организации-абонента предъявляемые к возмещению расходы по потреблению субабонентом энергии, воды и газа будут являться внереализационными доходами, предусмотренными подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК, т.е. «другими доходами плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав», которые отражаются в налоговом учете не позднее даты их получения.