Пересортица при инвентаризации

Приближается время проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности. Хорошо, если все пройдет гладко. Но на практике у бухгалтеров и иных работников организации, участвующих в инвентаризации, возникают определенные вопросы как по проведению, так и по отражению результатов, в т.ч. при наличии выявленных отклонений.

Ситуация из практики: в ходе проведения инвентаризации были обнаружены излишки одних единиц продукции и недостача других. Причинами такой ситуации могут быть:

– невнимательность кладовщика при отпуске или оприходовании товара;

– ошибка бухгалтера при внесении данных по товару в регистры бухгалтерского учета;

– небрежная организация документооборота на предприятии;

– сбой работы бухгалтерского/складского программного обеспечения или оборудования;

– ошибка поставщика при маркировке товара и т.д.

К выяснению причин возникновения пересортицы, выявленной при проведении инвентаризации, необходимо отнестись внимательно и не пускать ситуацию на самотек. Если разобраться в причинах воз­никновения, можно разработать ряд мероприятий, позволяющих не допускать подобных проблем.

Ситуация актуальна и для налогового учета, поскольку как положительные, так и отрицательные разницы, возникшие при проведении ин­вентаризации в результате пересортицы, оказывают влияние на налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Выявление пересортицы потребует дополнительных затрат на проведение и оформление документов по результатам инвентаризации. Возможны и судебные разбирательства, и вмешательство правоохранительных ор­ганов для установления и привлечения к ответственности виновных. Поэтому необходимо наладить на должном уровне контроль за движением ТМЦ, в т.ч. и документооборотом, чтобы ситуации с наличием пересортицы при инвентаризации свести к минимуму.

 

С письменного согласия руководителя организации

Если в ходе проведения инвентаризации все же были обнаружены излишки одних наименований продукции и недостача других, как оформить это документально, не нарушив законодательства?

Все зависит от конкретных обстоятельств.

В некоторых случаях принятие решения согласно законодательству отдано на усмотрение руководителя организации. Следовательно, оформ­ление результатов инвентаризации лицами, ответственными за ведение бухгалтерского учета, возможно только после принятия решения руководителем – издания приказа.

Приказ издается и утверждается, как правило, на основании протокола или иного документа, в котором председатель инвентаризационной ко­миссии излагает причины возникновения пересортицы, вносит пред­ложения о порядке отражения результатов, а также (при необходимости) об удержании с материально ответственного лица либо отнесении на финансовый результат разниц, воз­никших в результате пересортицы.

 

Справочно: в соответствии с п. 77 Инструкции № 180¹ результаты инвентаризации отражаются в том периоде, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности.

 

Это пересортица или нет?

Остановимся подробнее на вопросах, когда может быть проведен зачет пересортицы, в результате которого недостача покрывается излишками.

В соответствии с абз. 1 п. 76 Инструкции № 180 пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.

То есть для проведения зачета пересортицы должно одновременно выполняться три условия:

1) излишки и недостачи товара обнаружены в один и тот же проверяемый период;

2) пересортица выявлена у одного и того же материально ответственного лица;

3) излишки и недостачи обнаружены по товарам одного и того же наименования и в тождественных количествах.

При невыполнении хотя бы одного из этих трех условий проведение зачета пересортицы невозможно.

При этом не стоит путать понятие наименования товара с его характеристиками. Модель, марка, сорт, размеры и т.д. – это характеристики товара.

Пример 1. По результатам инвентаризации у материально ответственного лица установлены излишки краски и недостача лака.

В данной ситуации организация не может проводить зачет, т.к. определены недостача и излишки разных наименований активов, хотя и у од­ного материально ответственного лица.

Пример 2. При инвентаризации установлены излишки краски для полов у материально ответственного лица А. и недостача такой же краски у материально ответственного лица В.

Произвести зачет пересортицы в данном примере нельзя, поскольку недостача и излишки установлены у разных материально ответственных лиц.

Пример 3. При инвентаризации по состоянию на 1 октября 2019 г. у материально ответственного лица выявлен излишек краски для полов 1-го сорта и недостача краски для полов 2-го сорта. В данном примере в соответствии с п. 76 Инструкции № 180 выполнены все три условия (одно материально ответственное лицо, один и тот же период, излишек и недостача одного и того же наименования продукции), соответственно, возможно провести зачет пересортицы в одинаковом количестве краски.

Пример 4. При инвентаризации у материально ответственного лица по состоянию на 1 октября 2019 г. обнаружен излишек краски 1-го сорта, недостач не выявлено. Решение об оприходовании излишков по состоянию на 10 ок­тября 2019 г. находится на рассмотрении у директора организации. 11 октября 2019 г. проведена еще одна инвентаризация у этого же материально ответственного лица. Обнаружена недостача краски 2-го сорта.

В данном примере зачет пересортицы произвести нельзя, поскольку она произошла в разное время.

 

Пересортица выявлена: последствия для организации и причастных сотрудников

В соответствии с п. 13 Инструкции № 102² положительные суммовые разницы, образовавшиеся в результате пересортицы, относятся на прочие доходы по текущей деятельности и, в соответствии с подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК³, включаются в состав внереализационных доходов.

Если при проведении зачета по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница при наличии виновного лица предъявляется ему к возмещению.

 

Справочно: в соответствии с п. 3.6 Декрета № 5⁴ удержание ущерба, причиненного нанимателю, не должно превышать трех среднемесячных зарплат работника.

Согласно ст. 108 ТК⁵ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных законодательством, – 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

В соответствии со ст. 109 ТК не со всех выплат можно производить удержания. Не допускаются удержания из предусмотренных законодательством сумм выходного пособия, компенсационных и иных выплат, на которые, согласно законодательству, не обращается взыскание.

 

Материально ответственное лицо в случае отклонений фактического наличия от учетных данных должно давать письменные пояснения.

В соответствии с подпунктами 3.5 и 3.6 п. 3 ст. 174 НК при возмещении виновным лицом возникшей разницы ее учитывают в составе внереализационных доходов на дату поступления такого возмещения.

Не всегда виновное лицо может быть согласно с предъявленной к возмещению недостачей. Тогда организация может подать иск в суд.

Если и судом будет отказано во взыскании, то отрицательная разница будет учитываться в составе внереализационных расходов при ис­числении налога на прибыль. Расходы можно будет учесть на дату вынесения судом решения.

Если виновное лицо определено, но руководитель организации по каким-либо причинам принимает решение отрицательную разницу, возникшую в результате пересортицы, отнести за счет прибыли организации и не взыскивать с виновного лица, то данные разницы не будут учитываться при налогообложении прибыли.

В соответствии с п. 76 Инструкции № 180, если лица, виновные в образовании пересортицы, не будут установлены, то положительные суммовые разницы относятся на внереализационные доходы, а отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли.

Отрицательные разницы возможно учесть при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов только при отсутствии виновных лиц, причем факт отсутствия необходимо подтвердить документально. Подтверждающими документами в данном случае могут быть решения суда, документы из милиции или иных правоохранительных органов.

Таким образом, если подтверждающие документы имеются, организация вправе такие расходы учесть при исчислении налога на прибыль на дату составления документов. В ином случае данные расходы не будут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Пример 5. При инвентаризации по состоянию на 1 ноября на складе у ма­териально ответственного лица уста­новлена недостача – 5 костюмов спецодежды 46-го размера стоимостью 48,0 руб. и излишки – 5 кос­тюмов спецодежды 50-го раз­мера стоимостью 50,0 руб.

Так как недостача и излишки установлены у одного и того же материально ответственного лица и по одному и тому же наименованию, только разного размера, можно произвести зачет пересортицы. Причем зачет проводится по наиболее низкой цене.

В бухгалтерском учете операция будет отражена следующими проводками:

Д-т сч. 10 – К-т сч. 10 – 240,0 на сумму перезачета по наименьшей стоимости (5 х 48 = 240,0 руб.).

Д-т сч. 10 – К-т субсч. 90-7 – 10,0 на сумму излишков при пересортице (5 х (50 – 48) = 10,0 руб.).

В соответствии с подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК данная сумма будет учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

---

¹Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

²Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

³Налоговый кодекс (НК).

⁴Декрет Президента от 15.12.2014 № 5 «Об усилении требований к руководящим кадрам и работникам организаций» (далее – Декрет № 5).

⁵Трудовой кодекс (ТК).