«Переходящие» отпускные и больничные: особенности налогообложения
В случаях, если отпускные или больничные у работников начинаются и оканчиваются в одном месяце, у бухгалтера не возникает вопросов с порядком отражения сумм отпускных и начисленных пособий по временной нетрудоспособности в налоговом и бухгалтерском учете. Однако на практике часто возникают ситуации, когда работник уходит в трудовой отпуск в одном месяце, а приступает к работе – в другом. Также обстоят дела и с больничными. Чтобы предупредить возможные ошибки, рассмотрим особенности налогообложения в подобных ситуациях.
Отпускные
За время трудового отпуска за работником согласно ст. 175 ТК сохраняется средний заработок (далее – отпускные), исчисляемый в соответствии с Инструкцией о порядке исчисления среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством, утв. постановлением Минтруда от 10.04.2000 № 47. Отпускные являются расходами организации по текущей деятельности (п.п. 7 и 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102). В зависимости от того, какому работнику начисляются отпускные, а именно относящемуся к управленческому персоналу, производственного цеха, торгового отдела и др., на таких счетах затрат и будут отражаться суммы отпускных (п.п. 9–12 Инструкции № 102). Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда предоставляется дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 157 ТК). За время дополнительного отпуска работнику также начисляются отпускные в таком же порядке, как и для трудового отпуска.
Порядок отражения тех или иных расходов на счетах бухучета определен в Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). Так, суммы отпускных за трудовые отпуска, установленные законодательством, отражаются согласно п.п. 23, 26–28, 30, 35 Инструкции № 50 по дебету сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом такие отпускные, начисленные за дни отпуска, который наниматель обязан предоставить работнику в соответствии с законодательством, учитываются согласно п. 1 ст. 130 НК при исчислении налога на прибыль.
Кроме того, наниматель может предоставить работнику отпуск за продолжительный стаж работы в одной организации, отрасли, дополнительные поощрительные отпуска в соответствии коллективным или трудовым договором (ст.ст. 159 и 160 ТК). За время такого отпуска работнику также начисляются отпускные, но это отпуска социального характера, предоставляемые по усмотрению нанимателя. Поэтому отпускные по таким отпускам отражаются согласно абз. 20 п. 13 Инструкции № 102 в составе прочих расходов по текущей деятельности по дебету сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (ч. 19 п. 70 Инструкции № 50). Такого рода отпускные не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.72 п. 1 ст. 131 НК).
По «переходящим» отпускным отметим следующее. Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50). Таким образом, суммы отпускных, которые приходятся на текущий месяц, отражаются по счетам учета в текущем месяце, отпускные, приходящиеся на следующий месяц, отражаются по дебету сч. 97. В следующем месяце суммы расходов будущих периодов, учтенные на сч. 97, отражаются по дебету сч.сч. 20, 23, 25, 26, 44 и других счетов и кредиту сч. 97.
Подоходный налог
При определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 156 НК). Таким образом, суммы отпускных являются объектом для исчисления подоходного налога. Налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст.ст. 164–166 и ст. 168 НК (п. 3 ст. 156 НК). При этом из начисленного дохода вычитаются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог.
Подоходный налог с доходов физических лиц исчисляется ежемесячно (п. 3 ст. 175 НК). При удержании подоходного налога с переходящих отпускных есть некоторые особенности в определении даты фактического получения дохода. Так, отпускные, начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (п. 12 ст. 172 НК). Кроме того, организация как налоговый агент обязана удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из отпускных работника при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК). Таким образом, несмотря на то что отпускные, приходящиеся на два месяца, в учете отражаются помесячно в той части, которая приходится на каждый месяц непосредственно, подоходный налог надо удержать с полной суммы отпускных при их фактической выплате.
Обратим внимание, что при предоставлении стандартных вычетов по «переходящим» отпускным, приходящимся на следующий месяц, организация еще не знает всего дохода работника за такой месяц. Поэтому при расчете подоходного налога за каждый месяц, в котором имелись «переходящие» отпускные, следует пересчитать подоходный налог, проверив правомерность предоставления стандартных вычетов и, соответственно, суммы подоходного налога за месяц в целом.
Страховые взносы в ФСЗН
Законодательством не определен порядок начисления и уплаты страховых взносов в ФСЗН по «переходящим» отпускным. Полагаем, что при решении этого вопроса надо руководствоваться следующим.
Граждане, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному государственному социальному страхованию (ч. 1 ст. 7 Закона от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования»). Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет ФСЗН, утв. постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115), но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом (ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь»). Таким образом, отпускные являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН.
На основании п. 4 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утв. Указом Президента от 16.01.2009 № 40 (далее – Положение № 40), плательщики, предоставляющие работу по трудовым договорам, уплачивают обязательные страховые взносы, взносы на профессиональное пенсионное страхование и иные платежи в бюджет фонда не позднее установленного дня выплаты зарплаты за истекший месяц. В случаях, когда день выплаты зарплаты за истекший месяц установлен позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим, плательщики уплачивают обязательные страховые взносы, взносы на профессиональное пенсионное страхование и иные платежи в бюджет фонда не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим.
При этом важно не забывать о предельной величине дохода, на который следует начислять страховые взносы, а именно на доход в размере не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы. В случае, если на дату начисления страховых взносов в ФСЗН сведения о 5-кратной величине за прошлый месяц отсутствуют, для расчета применяется пятикратная величина за позапрошлый месяц с последующим перерасчетом страховых взносов.
Таким образом, анализируя все нормы, организация может самостоятельно определить, в каком порядке она будет уплачивать страховые взносы в ФСЗН: либо единовременно со всей суммы отпускных, либо в каждом месяце с той суммы отпускных, которая приходится на тот или иной месяц.
По порядку отражения в бухучете страховых взносов отметим следующее. Страховые взносы в ФСЗН, уплачиваемые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление отпускных, и кредиту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (ч. 2 п. 54 Инструкции № 50). Следовательно, если часть отпускных приходится на следующий месяц, на сч. 97 «Расходы будущих периодов» будут отражены не только суммы отпускных, но и сумма страховых взносов, уплачиваемых за счет организации и рассчитанных от суммы отпускных, отраженных на этом счете.
Важным моментом является и порядок учета начисленных страховых взносов при налогообложении прибыли. В зависимости от вида трудового отпуска отпускные по нему учитываются либо не учитываются при налогообложении прибыли. Страховые взносы, начисленные по отпускным, будут в любом случае учитываться при налогообложении прибыли – либо в составе затрат, либо в составе внереализационных расходов. Иными словами, если отпускные учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат, то и страховые взносы, согласно п. 2.10 п. 2 ст. 130 НК, будут учитываться в составе затрат. Если отпускные не учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат, то страховые взносы по таким отпускным будут учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 3.266 п. 3 ст. 129 НК).
Страховые взносы в Белгосстрах
Граждане, работающие на основании трудовых договоров (контрактов), подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 272 Указа Президента от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности»). На основании п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297 (далее – Положение № 1297), объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, предусмотренных Перечнем № 115. При этом отпускные за периоды, приходящиеся на разные месяцы, признаются объектом для начисления страховых взносов в соответствующей части в том месяце, на который приходятся данные периоды. Организации уплачивают страховые взносы не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены выплаты в пользу застрахованных лиц, на которые согласно законодательству начисляются страховые взносы (п. 5 Положения № 1297). Таким образом, по страховым взносам в Белгосстрах порядок их уплаты определен однозначно, и ограничения объекта для начисления указанных взносов не предусмотрено.
По порядку отражения в бухучете страховых взносов отметим следующее. Страховые взносы, уплачиваемые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление отпускных, и кредиту сч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (ч. 6 п. 59 Инструкции № 50).
Поскольку в законодательстве дано четкое определение порядка начисления страховых взносов в Белгосстрах, для их отражения по «переходящим» отпускным сч. 97 не используется. Указанные взносы для каждой части «переходящих» отпускных отражаются на бухгалтерских счетах в том месяце, на которых приходится часть отпускных, на которую начисляются эти взносы.
Порядок учета начисленных страховых взносов при налогообложении прибыли такой же, как и по страховым взносам в ФСЗН: если отпускные учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат, то и страховые взносы в Белгосстрах на основании подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК будут учитываться при налогообложении прибыли в составе затрат, если нет, то страховые взносы по таким отпускным будут учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 3.266 п. 3 ст. 129 НК).
Пример 1. Начальнику торгового отдела в декабре при уходе в трудовой отпуск выплачиваются отпускные в размере 1400 BYN. Период отпуска – с 21 декабря по 16 января 2018 г. Отпускные за часть отпуска за декабрь 2017 г. составили 600 BYN, за январь – 800 BYN.
У работника есть двое детей до 18 лет, на которых ежемесячно предоставляются стандартные налоговые вычеты. В 2017 г. стандартный налоговый вычет на двоих детей до 18 лет предоставлялся в размере 52 BYN на каждого из детей (подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК). С 2018 г. такой вычет ежемесячно должен предоставляться в размере 58 BYN на каждого ребенка. Стандартные вычеты на 2018 год утверждены Указом Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении». В соответствии с принятым в организации порядком страховые взносы в ФСЗН исчисляются на всю сумму отпускных в месяце их начисления. Срок уплаты страховых взносов в ФСЗН – не позднее 10-го числа каждого месяца (10-е число – день выплаты зарплаты). Порядок начисления зарплаты в декабре 2017 г. – январе 2018 г. не рассматриваем.
В учете организации должны быть отражены следующие операции:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
|
В декабре 2017 г. |
|||
|
Начислены отпускные за декабрь |
44 |
70 |
600 |
|
Начислены отпускные за январь |
97 |
70 |
800 |
|
Удержан подоходный налог за декабрь (600 BYN – 52 BYN х 2) х 13% |
70 |
68-4 |
64,48 |
|
Удержан подоходный налог за январь (800 BYN – 57 BYN х 2) х 13% |
70 |
68-4 |
89,18 |
|
Перечислен подоходный налог в бюджет |
68-4 |
51 |
153,4 |
|
Начислен страховой взнос в ФСЗН с отпускных за декабрь, 1% (600 BYN х 1%) |
70 |
69 |
6,00 |
|
Начислен страховой взнос в ФСЗН с отпускных за декабрь, 34% (600 BYN х 34%) |
44 |
69 |
204 |
|
Начислен страховой взнос в ФСЗН с отпускных за январь, 1% (800 BYN х 1%) |
70 |
69 |
8,00 |
|
Начислен страховой взнос в ФСЗН с отпускных за январь, 34% (800 BYN х 34%) |
97 |
69 |
272,00 |
|
Начислен страховой взнос в Белгосстрах с отпускных за декабрь 0,6% (600 BYN х 0,6%) |
44 |
76-2 |
3,60 |
|
Перечислены на дебетовую карточку работнику отпускные (1400 BYN – 64,48 BYN – 89,18 BYN – 6,00 BYN – 8,00 BYN) |
70 |
51 |
1232,34 |
|
Январь 2018 г. |
|||
|
Перечислены 10-го числа страховые взносы в ФСЗН с отпускных (6,00 BYN + 204 BYN + 8,00 BYN + 272,00 BYN) |
69 |
51 |
490,00 |
|
Перечислены страховые взносы в Белгосстрах по отпускным за декабрь |
76-2 |
51 |
3,60* |
|
Отражены в составе затрат отпускные, приходящиеся на январь |
44 |
97 |
800,00 |
|
Отражены в составе затрат страховые взносы в ФСЗН с сумм отпускных, приходящихся на январь |
44 |
97 |
272,00 |
|
Начислен страховой взнос в Белгосстрах, с отпускных за январь, 0,6% (800 BYN х 0,6%) |
44 |
76-2 |
4,80 |
|
Февраль 2018 г. |
|||
|
Перечислены страховые взносы в Белгосстрах по отпускным за январь |
76-2 |
51 |
4,80 |
* В соответствии с п. 5 Положения № 1297 организация должна уплатить страховые взносы в Белгосстрах по отпускным за декабрь не позднее 25.01.2018 г.
Больничные
Пунктом 5 Положения о порядке обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, утв. постановлением Совмина от 28.06.2013 № 569 (далее – Положение № 569), определено, что пособия выплачиваются за счет средств бюджета ФСЗН. При этом плательщики страховых взносов в ФСЗН уплачивают их за вычетом сумм расходов на выплаты, предусмотренные законодательством о государственном социальном страховании (п. 10 Положения № 40). Иными словами, сумма начисленных страховых взносов подлежит уплате в ФСЗН за минусом сумм начисленных пособий по нетрудоспособности и по беременности и родам (далее – больничные).
Пособия назначаются в течение 10 дней со дня обращения, а в случае запроса либо представления документов и (или) сведений от других госорганов, иных организаций и (или) получения дополнительной информации, необходимой для назначения пособия, – в течение одного месяца (п. 36 Положения № 569). Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Таким образом, на основании этого принципа пособие по больничному начисляются в том месяце, в котором оно назначено. В бухучете на сумму больничного делается запись по дебету сч. 69 и кредиту сч. 70 (п. 54 Инструкции № 50). Пособия выплачиваются в дни, установленные для выплаты зарплаты (п. 36 Положения № 569). При этом пособие по беременности и родам выплачивается единовременно за весь период, удостоверенный листком нетрудоспособности.
Пример 2. Работник находился на больничном с 28.11.2017 г. по 07.12.2017 г. 8 декабря он предоставил листок нетрудоспособности и обратился за пособием. 11 декабря ему было назначено пособие в размере 300 BYN. Таким образом, в учете организации 11 декабря делается бухгалтерская запись по дебету сч. 69 на сумму 300 BYN.
Несмотря на то что расчет состоит из количества дней не только декабря, но и ноября, поскольку начисление больничного прошло декабрем, уменьшать сумму страховых взносов в ФСЗН нужно за декабрь. Предположим, что сроки выплаты зарплаты в организации 15-го числа месяца, следующего за месяцем его начисления. Страховые взносы в ФСЗН выплачиваются помесячно в дни выплаты заплаты. Другими словами, зарплата за ноябрь 2017 г. выплачена работникам 15.12.2017 г., в этот же день перечислены страховые взносы за ноябрь 2017 г. Пособие в размере 300 BYN к этому дню работнику уже рассчитано и начислено, и организация выплачивает данное пособие работнику (расчет подоходного налога не рассматриваем). Несмотря на это организация не имеет право уменьшить страховые взносы за ноябрь 2017 г., перечисляемые 15.12.2017 г., на сумму больничного в размере 300 BYN. На эту сумму организация уменьшит страховые взносы за декабрь 2017 г., перечисляемые в ФСЗН в январе 2018 г.
На основании п. 36 Положения № 569 больничный из данного примера мог быть выплачен и в январе 2018 г., в сроки выплаты зарплаты. При этом уменьшить страховые взносы в ФСЗН к перечислению организация также должна была бы за декабрь 2017 г.
По такому же принципу, как и в примере 2, начисляется и учитывается пособие по беременности и родам, которое выплачивается единовременно ранее срока окончания больничного листа.
Подоходный налог
Освобождаются от подоходного налога пособия по беременности и родам, но пособия по временной нетрудоспособности (в т.ч. пособий по уходу за больным ребенком) облагаются подоходным налогом (п. 1 ст. 163 НК). При удержании подоходного налога с «переходящих» больничных есть некоторые особенности в определении даты фактического получения дохода. Так, больничные, начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (п. 12 ст. 172 НК). Таким образом, несмотря на то что пособия отражаются одной суммой в месяце их начисления, для расчета подоходного налога по «переходящим» больничным надо знать сумму больничного, приходящуюся на каждый из месяцев.
Пример 3. Работнику за ноябрь 2017 г. начислена зарплата в размере 480 BYN. Поскольку доход за месяц менее 563 BYN, работнику предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 93 BYN (подп. 1.1 п. 1 ст. 64 НК). Подоходный налог за ноябрь 2017 г. составил 50,31 BYN ((480 BYN – 93 BYN) х 13%)).
В декабре работник представил больничный, выданный с 24 ноября по 6 декабря 2017 г. 8 декабря начислено пособие в размере 220 BYN (из них за дни ноября – 100 BYN, за дни декабря – 120 BYN). Для исчисления подоходного налога 100 BYN пособия надо сложить с доходом ноября, а 120 BYN будет учтено в доходах декабря.
Таким образом, следует пересчитать подоходный налог на ноябрь. Поскольку доход за ноябрь вместе с больничным составит 580 BYN, стандартный налоговый вычет в размере 93 BYN предоставить нельзя. Сумма подоходного налога за ноябрь составит 75,40 BYN ((480 BYN +100 BYN) х 13%)). Надо доплатить подоходный налог за ноябрь в размере 25,09 BYN (75,40 BYN – 50,31 BYN). Подоходный налог за часть пособия, приходящегося на дни декабря, составит 15,60 BYN (120 BYN х 13%). Таким образом, при выплате пособия удержанный подоходный налог составит 40,69 BYN. Сумма пособия к выдаче работнику составит 179,31 BYN (220 BYN – 40,69 BYN).
