Переход права собственности на товар

Для достоверного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также правильного исчисления налогов необходимо своевременно отражать отгрузку и получение товаро-материальных ценностей. При этом большое значение имеет определение момента перехода права собственности на это имущество.

Предметом договора купли-продажи и поставки являются товары – материальные ценности (вещи), т.е. объекты права собственности. Общие нормы белорусского гражданского законодательства по вопросу перехода права собственности изложены в ст.ст. 224 и 225 ГК.

Переход права собственности на товар означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром (ст.ст. 210, 224 ГК), а также риск его случайной гибели, если договор не содержит иного условия (вопросы отчуждения имущества, подлежащего государственной регистрации, в данной статье не рассматриваются). Таким образом, приобретенное имущество покупатель может продавать, передавать его в залог и аренду, вносить в качестве вклада в уставный капитал и т.п.

Обычно в договоре в качестве условия о переходе права собственности указывается определенный момент перехода этого права от поставщика к покупателю. Так, стороны вправе согласовать переход права собственности в момент передачи товара покупателю (ст. 224 ГК) или сохранение права собственности за поставщиком до момента полной оплаты или наступления иных обстоятельств (ст. 461 ГК).

Если момент перехода права собственности в договоре не согласован, то стороны должны будут руководствоваться общими нормами закона, согласно которым покупатель становится собственником товара с момента его передачи поставщиком (ст.ст. 224, 225 ГК). При этом товар считается переданным в момент вручения товара покупателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 225 ГК).

Правильное определение права собственности продавца и покупателя на товар имеет значение для выяснения обязательств сторон договора по оплате расходов по доставке товара. Например, если согласно договору поставки право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условия доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя. Если же договором установлено, что в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя, то расходы по доставке несет продавец.

Отметим, что в налоговом законодательстве реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (ст. 31 НК). Кроме того, реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента. При этом момент фактической реализации товаров для целей исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (п. 1 ст. 100 НК). В свою очередь, днем отгрузки товаров признаются:

– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.

В целях исчисления налога на прибыль организаций выручка от реализации товаров отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4 ст. 127 НК). При этом дата отражения выручки от реализации товаров определяется согласно учетной политике, но не может быть позже:

– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экс­педирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку);

– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Напомним, что товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза (ст. 29 НК).

Таким образом, налоговое законодательство не увязывает факт реализации и ее момент с переходом права собственности. При реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС и налога на прибыль у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. Не предусмотрена такая увязка и в нормативных актах по бухгалтерскому учету. В них также прямо не указано, по каким критериям определяется дата постановки на учет активов, кроме общей формулировки принципа начисления, который означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона  от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). В п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), указано лишь, что основанием для приемки и оприходования материалов являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.) на поступившие в организацию материалы. Для товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», нет и таких указаний.

В то же время товары и материалы при принятии к бухгалтерскому учету оцениваются по фактической себестоимости, в которую включаются (п.п. 6 и 7 Инструкции № 133):

– стоимость запасов по ценам приобретения;

– таможенные сборы и пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

– транспортно-заготовительные затраты;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Кроме того, в п. 38 Инструкции № 133 оговаривается, что не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

– проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов;

– вознаграждения банкам по открытию и исполнению аккредитивов по расчетам за приобретенные материалы;

– затраты на содержание отделов снабжения и других служб организации с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации;

– курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте перед поставщиками за приобретенные материалы;

– затраты, связанные с приобретением иностранной валюты для расчетов с поставщиками или погашения кредитов за приобретенные материалы;

– расходы на реализацию;

– другие затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

Поэтому исходя из норм п. 5 ст. 9 Закона № 57-З организации вправе определить такой порядок самостоятельно.

В то же время в соответствии с п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Исходя из перечисленных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Кроме того, в п. 17 Инструкции № 102 указано, что организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены 3 последних условия и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты при­знания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике.

Например, если договор купли-продажи предусматривает, что в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя, то при передаче перевозчику продукции право собственности на нее сохраняется за продавцом до момента передачи продукции перевозчиком покупателю. До указанного момента фактическая себестоимость отгруженной продукции или товаров учитывается в бухгалтерском учете на счете 45 «Товары отгруженные», на котором обобщается информация о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухучете, в т.ч. движение товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии (п. 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

При этом в бухучете делается запись:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» – К-т сч.сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – отражена фактическая себестоимость отгруженной покупателю продукции с условиями доставки до покупателя (на дату передачи продукции перевозчику).

На дату вручения продукции покупателю продавец должен признать выручку от продажи готовой продукции исходя из договорной стоимости:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

Д-т сч. 90, субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – начисленный НДС при отгрузке продукции.

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданной продукции (п.п. 32, 35 Инструкции № 102):

Д-т сч. 90, субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 45 – списана стоимость реализованных товаров, готовой продукции, ранее отгруженных покупателю.

 Стоимость услуг по перевозке готовой продукции учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. 12 Инструкции № 102):

Д-т сч. 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены расходы на доставку продукции перевозчиком;

Д-т сч. 90-6 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 44 – списаны на себестоимость расходы на доставку продукции перевозчиком.

После принятия к учету оказанных перевозчиком услуг организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком, поскольку услуги приобретены для осуществления операции, при­знаваемой объектом налогообложения по НДС (реализация готовой продукции). Вычет производится на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры при наличии соответствующих первичных документов:

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К-т сч. 60 –отражен предъявленный перевозчиком НДС;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – НДС принят к вычету.

При применении метода начисления доходы от реализации готовой продукции и расходы, связанные с производством реализованной продукции, а также транспортные расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, временные разницы, учитываемые по правилам Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113, не возникают.

Для продажи товаров продавец может воспользоваться услугами посреднической организации, например, заключив с ней договор комиссии. Отличием договора комиссии от договора купли-продажи является отсутствие перехода права собственности на товар от собственника товара к комиссионеру. Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 886 ГК). Комиссионер лишь оказывает услуги по заключению договора с покупателями. В этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока собственник товара не получит от посредника отчет (извещение) о его фактической продаже. Как правило, право собственности на товар, который продавец передает по договору мены (по бартеру), переходит к покупателю только после того, как продавец получит от покупателя имущество, которое представлено взамен (если иное не предусмотрено договором). До этого момента стоимость товара, который продавец передал покупателю по бартеру, нужно учитывать на счете 45.

Таким образом, на счете 45 должны учитываться по фактической себестоимости товары, которые отпущены со склада организации-продавца:

– при передаче их перевозчику для доставки покупателю;

– по посредническим договорам (договору комиссии, поручения и т.п.), если посредник их не реализовал;

– по товарообменным договорам, если встречная поставка покупателем не произведена;

– по договорам, которые предусматривают, что право собственности на товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров) и это условие не выполнено.

Договор с особым порядком перехода права собственности

Закрепление в договоре условия о переходе права собственности в отличном от общепринятого порядке чаще всего диктуется практическими соображениями продавцов, имеющих негативный опыт взаимодействия с контрагентами. Выбор особого момента перехода права собственности является методом минимизации риска непогашения обязательств покупателем.

Нормы ст. 461 ГК позволяют предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке, например, после оплаты товара покупателем. Если в договор поставки будет включено данное условие, то покупатель, фактически получив товары, до момента оплаты не имеет права использовать их в своей деятельности, т.е. продать, использовать в производстве продукции и т.п. При этом он будет нести перед собственником обязательства по обеспечению сохранности данных товаров и, соответственно, расходы по их хранению.

В этих условиях покупатель будет вынужден своевременно исполнить обязательства по оплате товаров. Покупатель не может принять на баланс имущество, еще не принадлежащее ему на праве соб­ственности. Поэтому поступившие товары должны приходоваться у него на забалансовом счете 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» (п. 80 Инструкции № 50). Только после перехода к организации права собственности на товары они приходуются на соответствующем балансовом счете. Такой порядок формирования бухгалтерских записей соответствует прин­ципу обособленности, который означает, что активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации учитываются отдельно от активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов собственника имущества (учредителей, участников) организации (п. 3 ст. 3 Закона № 57-З).

Оговорки об особом порядке перехода права соб­ственности исходя из норм п. 17 Инструкции № 102 могут отложить признание выручки для целей бухучета, но не для целей налогообложения, поскольку в ст.ст. 100 и 127 НК момент реализации привязан исключительно к «отгрузке» и «отпуску» товаров, независимо от перехода права собственности на них.

Право собственности по внешнеторговым контрактам

Иногда бухгалтеры вместо даты перехода права собственности (когда эта дата не оговорена контрактом) используют дату оформления таможенной декларации на товары или дату выпуска товара в свободное обращение. Фактически здесь нет нарушения законодательства, поскольку согласно п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Таким образом, момент оприходования импортируемых товаров не увязывается с моментом возникновения у белорусской организации права собственности на них. Несколько подробнее вопросы определения даты принятия товаров к бухгалтерскому учету излагаются в разъяснении Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131. Здесь также указывается, что датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РБ или договором. При этом признается, что, учитывая все многообразие гражданско-правовых отношений, в которые организации вступают в процессе хозяйственной деятельности, в т.ч. при совершении внешнеторговых операций, законодательством не установлено, что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухгалтерскому учету и в нем не даны критерии для ее определения.

Поэтому при определении даты принятия активов к бухгалтерскому учету организации в разъяснении рекомендуется исходить, в первую очередь, из специфики осуществления своей хозяйственной деятельности, условий заключенных внешнеторговых договоров, определяющих обязанности по поставке товаров и переход рисков от продавца к покупателю (Инко­термс 2010), используемых видов транспорта и оформляемых транспортных и иных документов, наличия или отсутствия складских помещений, особенностей приемки товаров по количеству и качеству. Также следует учитывать условия помещения товаров под определенный таможенный режим или таможенную процедуру, использование в своей деятельности складов временного хранения и зон временного таможенного контроля, наличие у организации статуса «Добросовестный участник внешнеэкономической деятельности» и другие факторы.

В качестве одного из основных критериев следует рассматривать переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие активы.

Исходя из вышеизложенного датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет согласно разъяснению Минфина может являться:

– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (товарно-транспортной накладной ТТН, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;

– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;

– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.

Организация исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, условия перехода права собственности могут устанавливаться во внешнеторговом контракте:

– путем прямого указания места и (или) времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

– на основании применяемого права, которым регулируются отношения между экспортером и импортером. Если в международных договорах момент перехода права собственности на реализуемые товары не закреплен, организация должна определить его в соответствии с законодательством той страны, право которой применяется к отношениям между контрагентами (применяемое сторонами право (российское или иностранное) целесообразно указать в договорах на приобретение товаров у иностранного производителя и поставку товаров иностранному заказчику).

Согласно ст. 1125 ГК при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где имеет основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (продавца – в договоре купли-продажи, перевозчика – в договоре перевозки, комиссионера – в договоре комиссии и т.п.). Поэтому по контракту на приобретение товаров по импорту (если не предусмотрен порядок перехода права собственности на товары и не указано применяемое право) применяется право страны иностранного поставщика. Чтобы избежать правовых и учетных сложностей, целесообразно в таком контракте сразу однозначно указать применяемое к сделке право и документ, на основании которого переходит право собственности. Если белорусская организация является продавцом по внешнеторговому контракту, в котором не названо иное, применяется белорусское право. При этом право собственности на экспортируемые товары переходит к импортеру по рассмотренным выше правилам.

Например, белорусская организация заключила контракт на экспорт товара на условиях поставки CIF Гамбург (ИНКОТЕРМС 2010). Момент перехода права собственности в контракте не указан. В качестве применимого права определено белорусское право.

При базисе поставки CIF – согласованный пункт назначения продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату (срок), товар передается без обязательства доставки. В данном случае днем передачи признается дата сдачи товара перевозчику для отправки покупателю. При этом исходя из норм п. 1 ст. 225 ГК на названную дату право собственности на товар переходит к покупателю.

Иногда в международных контрактах упоминаются обычаи внешнеторгового делового оборота в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС 2010» (изданы Международной торговой палатой в Париже, вступили в силу с 1.01.2010 г.). Правила ИНКОТЕРМС регулируют только риски случайной гибели и повреждения товара, объем и момент исполнения сторонами международного контракта своих обязательств по поставке товара, но не момент перехода права собственности. Правила содержат описание базисов поставки, каждый из которых определяет момент перехода риска утраты или повреждения товара и обязанности сторон по осуществлению расходов на продвижение товара (таблица 1).

При использовании ИНКОТЕРМС в контракте, счете-фактуре и международной товарно-транспортной накладной нет необходимости отдельно перечислять все права и обязанности сторон, поскольку достаточно указать унифицированный базис поставки. Это позволяет определить по импортным операциям – состав транспортно-заготовительных расходов, которые несет покупатель и стоимость которых подлежит включению в стоимость приобретаемых активов, а по экспорту – состав коммерческих расходов, которые обязан нести продавец.

Таблица 1

Список терминов ИНКОТЕРМС 2010

Код	Расшифровка кода	Значение термина
EXW	Франко-завод (...согласованный пункт)	Продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке в момент предоставления товара в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названном месте (например, на заводе, фабрике, складе и т.п.)
FCA	Франко-перевозчик (...согласованный пункт)	Продавец доставит прошедший таможенную очистку товар указанному покупателем перевозчику до названного места
FAS	Франко вдоль борта судна (...согласованный порт отгрузки)	Продавец выполнил поставку в момент, когда товар размещен вдоль борта судна на причале или лихтерах в указанном порту отгрузки
FOB	Франко-борт (...согласованный порт отгрузки)	Продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в названном порту отгрузки
CFR	Стоимость и фрахт (...согласованный порт назначения)	Продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. При этом продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя
CIF	Стоимость, страхование и фрахт (...согласованный порт назначения)	Продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. Так же как и в предыдущем случае, продавец обязан оплатить расходы и фрахт, а перечисленные выше риски переходят к покупателю. Однако на продавца возлагается обязанность приобретения морского страхования
CIP	Фрахт/перевозка и страхование оплачены до (...согласованный пункт назначения)	Продавец доставит товар названному им перевозчику. Продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до пункта назначения, а также заключить договор страхования и уплатить страховые взносы. Покупатель берет на себя все риски и любые дополнительные расходы после доставки таким образом товара
CPT	Фрахт/перевозка оплачены до (...согласованный пункт назначения)	Продавец доставит товар названному им перевозчику. Продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до пункта назначения. Покупатель берет на себя все риски потери или повреждения товара, как и другие расходы, после передачи товара перевозчику
DAT	Поставка на терминале (...согласованный пункт)	Продавец предоставляет товар в распоряжение покупателя неразгруженным с прибывшего транспортного средства
DAP	Поставка в пункте (...согласованный пункт)	Продавец предоставляет товар в распоряжение покупателя готовым для разгрузки
DDP	Поставка с уплатой пошлины (...согласованный пункт назначения)	Продавец предоставит прошедший таможенную очистку и не разгруженный с прибывшего транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения

Распределение основных видов расходов между продавцом и покупателем представлено в таблице 2.

Таблица 2

Группа	Условия поставки	Уплата таможенных платежей при вывозе	Оплата услуг по погрузке товаров на основное транспортное средство	Оплата услуг основного транспорта	Оплата услуг по выгрузке товаров с основного транспорта	Уплата таможенных платежей при ввозе
E – отгрузка	EXW – с завода	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
Покупатель F – основная поставка частично оплачена	FCA – свободно у перевозчика	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
	FAS – свободно вдоль борта судна	Продавец	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
	Покупатель FOB – свободно на борту судна	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель	Покупатель
C – основная поставка оплачена	CFR – стоимость и фрахт	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель
	Покупатель CIF – стоимость, страхование, фрахт	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель
	CPT – провозная плата уплачена до...	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
	CIP – провозная плата и страхование оплачены до...	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
D – поставка	DAT – поставка на терминале	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель
	DAP – поставка в пункте	Продавец	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
	DDP – поставлено с уплатой пошлины	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец

Таким образом, включение комиссионных вознаграждений, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением запасов, в их фактическую стоимость зависит от установленного в контракте базиса поставки, определенного в терминах ИНКОТЕРМС.

Уплата налогов по внешнеторговым сделкам, как правило, регулируется специальными положениями НК или международными соглашениями. Например, уплату НДС при экспорте и импорте товаров, работ и услуг во взаимной торговле с Россией, Казахстаном, Кыргызстаном и Арменией регулирует ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС), Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору).

При экспорте товаров в страны, не входящие в ЕАЭС, применяется ставка НДС в размере 0% при условии документального подтверждения факта экс­порта в соответствии с п. 2 или п. 7 ст. 102 НК. Отметим, что здесь подтверждение факта экспорта и правомерности применения нулевой ставки НДС не увязывается с указанием в договоре определенных базисов поставки ИНКОТЕРМС 2010.

При импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, НДС и таможенную пошлину уплачивает белорусский покупатель на таможне по правилам п. 3 ст. 75, п. 1 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза и ст. 104 НК. В дальнейшем уплаченные при ввозе суммы НДС подлежат вычету в установленном порядке.

Правильное определение момента перехода права собственности при импорте товаров позволит избежать ситуации, когда белорусский импортер несет расходы и риски, не являясь собственником товара, а также не допустить ошибок при отражении в бухучете контрактной стоимости товара, курсовых разниц, транспортных расходов, финансовых результатов, НДС и налога на прибыль.