Переезжаем в новый офис: отражаем в бухучете улучшения имущества

Очень часто бухгалтеры организаций сталкиваются с ситуацией, когда вверенные им организации меняют местонахождение. При этом возникает необходимость отражения в бухучете связанных с этим процессом хозяйственных операций. Начнем цикл статей по этой теме с того, что вооружим бухгалтеров знаниями, необходимыми им при отражении в бухучете установки систем пожарной сигнализации и кондиционирования воздуха.

В соответствии со ст. 577 Гражданского кодекса (далее – ГК) по договору аренды арендодатель обязуется представить арендатору имущество за плату во временное владение или во временное пользование.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем требованиям законодательства и условиям договора аренды, а также назначению такого имущества (п. 1 ст. 582 ГК).

Исходя из п. 1 ст. 586 ГК арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом согласно условиям договора аренды, а если такие условия в договоре не определены – в соответствии с назначением имущества.

Вместе с тем, арендатором в арендуемое имущество могут быть внесены изменения, улучшающие его характеристики и технико-экономические показатели.

Пунктом 40 постановления Пленума ВХС РБ от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – постановление № 1) разъяснено:

– улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики;

– определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улуч­шений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений;

– отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта;

– неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 694 ГК произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ч. 1 ст. 593 ГК).

Оборудуем арендуемое помещение пожарной сигнализацией

Система пожарной сигнализации (СПС) представляет собой совокупность технических средств, предназначенных для обнаружения факторов пожара, формирования, сбора, обработки, регистрации и передачи в заданном виде сигналов о пожаре, режимах работы системы, другой информации и, при необходимости, выдачи сигналов на управление техническими средствами противопожарной защиты, технологическим, электротехническим и другим оборудованием (абз. 22 раздела 3 СТБ 11.16.01-98).

Арендатору следует письменно согласовать установку системы СПС с арендодателем, в т.ч. порядок устранения дефектов, связанных с ее установкой (заделка монтажных отверстий и др.).

Работы по монтажу системы пожарной сигнализации относятся к строительной деятельности (подп. 26.254 п. 26 Перечня видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности, утв. постановлением Минстройархитектуры от 10.05.2011 № 17).

Требования на производство работ по монтажу, наладке и испытаниям, приемке систем пожарной безопасности определены в ТКП 365-2011 (02300), утв. постановлением МЧС от 30.12.2011 № 72 (далее – ТКП 365-2011).

Согласно ТКП 365-2011:

– работы по монтажу и наладке СПС должны производиться в соответствии с разработанными, утвержденными и согласованными в установленном порядке проектно-сметной документацией, технологическими картами, ППР, технической документацией предприятий-изготовителей и т.п.

– приемка СПС в эксплуатацию должна осуществляться приемочной комиссией с оформлением акта согласно приложению.

Основанием для расчетов за выполненные строительные работы является подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных мон­тажных работ по формам, утверждаемым Минстройархитектуры (ч. 1 п. 55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совмина от 15.09.1998 № 1450).

Формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ утверждены постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве».

Отражение СПС в бухучете

Организациями в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, определенных п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

В соответствии с ч. 1 п. 17 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), вне зависимости от использования (неиспользования) объектов основных средств в предпринимательской деятельности организацией их нормативный срок службы определяется в соответствии с приложением к постановлению Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161).

Согласно приложению к постановлению № 161 объект «Система пожарной сигнализации» относится к основным средствам с шифром 47075, нормативный срок службы – 8 лет.

В соответствии с п. 6 Инструкции № 26 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект:

– объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

– отдельный конструктивно обособленный пред­мет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

– обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов (далее – комплекс), представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования (далее – СПИ), то каждая такая часть принимается к бухучету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных в ч.ч. 2, 3 п. 6 Инструкции № 26 (ч. 4 п. 6 Инструкции № 26).

Учитывая, что:

– СПС относится к инженерной системе здания, сооружения (ТКП 45-1.03-85-2007 (02250));

– СПС выполняет самостоятельные функции;

– СПИ сигнализации не равен СПИ здания (п. 21, приложение 3 к Инструкции № 37/18/6),

то СПС принимается к бухучету как отдельный инвентарный объект основных средств.

Первоначальная стоимость СПС формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с ее устройством, как прямых (монтаж, пусконаладочные работы и т.д.), так и косвенных (обследование, проектные работы и др.) (ч. 3 п. 10 Инструкции № 26).

Поскольку монтаж СПС не наносит целостности арендуемому имуществу и после ее демонтажа (по окончании договора аренды), имущество может использоваться как отделимые улучшения полученного в аренду помещения (п. 40 постановления № 1).

После приемки в эксплуатацию объекта, законченного строительством, на основании акта о приеме-передаче основных средств СПС принимается к бухучету по сч. 01 «Основные средства» по сформированной первоначальной стоимости как основное сред­ство с шифром 47075 (подп. 10.10 раздела 10 ТКП 365-2011; приложение 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов»; п.п. 9, 10 Инструкции № 26).

Фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Согласно ч. 3 п. 13 Инструкции № 50 затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования к установке и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и созданием основных средств, отражаются на субсч. 08-1 «Приобретение и создание основных средств» сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Сформированная первоначальная стоимость основных средств отражается по дебету сч. 01 и кредиту сч. 08 (ч.ч. 4, 5 п. 11 Инструкции № 26; п. 6 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

Предъявленный поставщиком НДС учитывается по дебету сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту сч. 60. Сумма НДС, подлежащая вычету, отражается по дебету субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41, ч. 4 п. 53 Инструкции № 50).

Рассмотрим порядок отражения в учете монтажа СПС в отдельных ситуациях:

Ситуация 1. Организацией (арендатор) в арендуемом помещении на основании договора строительного подряда (под ключ) смонтирована СПС. Согласно договору подрядчик обязался выполнить работы по разработке проектной документации, поставке оборудования и монтажу СПС. Организации за выполненную работы предъявлено к оплате 4500 BYN (в т.ч. НДС – 750 BYN). Условиями договора затраты по монтажу СПС арендодателем не компенсируются и по окончании договора аренды подлежат демонтажу.

Хозяйственные операции в данной ситуации отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражены затраты по монтажу СПС (4500 – 750)	08-1	60	3750
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	750
НДС на основании ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18	750
Отражен ввод в эксплуатацию СПС	01	08-1	3750

Ситуация 2. Условия те же, за исключением того, что стоимость монтажа СПС (отделимых улучшений) подлежит передаче арендодателю с компенсацией произведенных арендатором расходов.

Отраженные на сч. 08 расходы не относятся к инвестиционной деятельности (целью произведенных затрат не является задача их реализации или получения дохода от их использования) (абз. 3 ч. 1 п. 2 Ин­струкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102). Поэтому указанные расходы отражаются в составе прочих расходов по текущей деятельности на субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 11 ч. 3, ч. 19 п. 70 Инструкции № 50).

Хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражены затраты по монтажу СПС (4500 – 750)	08	60	3750
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	750
НДС на основании ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18	750
Предъявлено арендодателю к оплате за монтаж СПС	62	90-7	4500
Отражена сумма НДС по передаваемым улучшениям	90-8	68-2	750
Списаны вложения в долгосрочные активы	90-10	08-1	3750

Кондиционеры

Кондиционирование воздуха – это создание в закрытых помещениях и поддержание с помощью средств автоматического управления искусственного микроклимата (по перечню всех или отдельных параметров воздуха, устанавливаемых нормами или соглашениями) с целью обеспечения оптимальных параметров микроклимата, наиболее благоприятных для самочувствия людей, ведения технологического процесса, обеспечения культурных и других ценностей (СНБ 4.02.01-03 «Отопление, вентиляция и кондиционирование воздуха», утв. приказом Минстройархитектуры от 30.12.2003 № 259).

Кондиционирование воздуха в служебных помещениях может осуществляться, в частности, с использованием кондиционеров бытовых автономных.

Сплит-системы (системы кондиционирования воздуха) согласно Общегосударственному классификатору ОКРБ 007-2012, утв. постановлением Госстандарта от 28.12.2012 № 83, относятся к «Машинам и оборудованию, не включенным в другие группировки» (раздел 28), подкатегория 28.25.12 «Оборудование для кондиционирования воздуха».

Вместе с тем, согласно приложению к постановлению № 161 сплит-система как оборудование для кон­диционирования для целей бухгалтерского учета включена в подгруппу «Инвентарь и принадлежности» и относится к основным средствам «Кондиционер бытовой», шифр 70041, нормативный срок службы – 3 года.

Следовательно, в бухгалтерском учете сплит-система может быть отнесена как к объектам основных средств, так и к запасам в качестве отдельного пред­мета в составе средств в обороте (п. 3, абз. 7 п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), абз. 2 п. 3 Инструкции № 26).

Критерии отнесения инвентаря и принадлежностей к основным средствам или к запасам устанавливаются учетной политикой организации.

Бухучет

Активы, имеющие материально-вещественную фор­му, принимаются к бухгалтерскому учету как объекты основных средств при одновременном выполнении условий признания, определенных ч. 1 п. 4 Инструкции № 26.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в т.ч. отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (ч.ч. 1, 2 п. 6 Инструкции № 26).

В соответствии с п. 10 Инструкции № 26 первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение.

Ввод сплит-системы в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 (п. 9 Инструкции № 26).

Согласно п. 21 Инструкции № 37/18/6 СПИ может устанавливаться в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.

Нижняя и верхняя границы диапазона СПИ рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6.

СПИ сплит-системы может быть принят исходя из диапазона от 1,5 (3 х 0,5) до 4,5 (3 х 1,5) лет.

Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отразить затраты по установке сплит-системы на примере.

Организация (арендатор) в арендованном помещении за счет собственных средств установила сплит-систему. Расходы на ее приобретение составили 1698 BYN (в т.ч. НДС – 283 BYN). В стоимость приобретения включены и работы по установке. Сплит-система состоит из двух блоков (наружный и внутренний). В договоре аренды право собственности на отделимые улучшения не определено.

Учитывая то, что установка сплит-системы не наносит вреда целостности арендуемого имущества и после ее демонтажа (по окончании договора аренды) может и дальше использоваться без наличия СПС, полагаем, что установку сплит-системы следует рассматривать как отделимые улучшения полученного в аренду помещения.

Содержание хозяйственной операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражены затраты по установке сплит-системы (1698 – 283)	08-1	60	1451
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	283
НДС, на основании ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18	283
Отражен ввод в эксплуатацию сплит-системы	01	08-1	1451

Затраты организации (арендатора) на приобретение сплит-системы возмещаются в составе доходов от предпринимательской деятельности и/или включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, прочих расходов посредством начисления амортизации (п. 3 Инструкции № 37/18/6).

Амортизация объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, начисляется исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным (прямой метод суммы чисел лет, обратный метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка) и производительным способами (п. 37 Инструкции № 37/18/6).

В соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса (далее – НК) амортизационные отчисления по основным средствам, в т.ч. установленной арендатором сплит-системы в арендуемом помещении, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

При отнесении сплит-системы к отдельным предметам в составе средств в обороте, т.е. в состав запасов, стоимость, по которой система принимается к бухучету, определяется исходя из фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на их приобретение и включает:

– стоимость запасов по ценам приобретения;

– таможенные сборы и пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

– транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (п. 7 Инструкции № 133).

Сплит-система в этом случае учитывается на субсч. 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты» сч. 10 «Материалы» (абз. 10 ч. 2 п. 16 Инструкции № 50).

Основанием для приемки и оприходования сплит-системы являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.) (п. 26 Инструкции № 133).

В бухучете арендатора формируются записи:

Содержание хозяйственной операций	Дебет счета	Кредт счета	Сумма, BYN
Отражены затраты по установке сплит-системы (1698 – 283)	10-9	60	1451
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	283
НДС на основании ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18	283
Отражена передача сплит-системы в эксплуатацию	20 (26, 44 и др.)	10-9	В зависимости от учетной политики

Пунктом 107 Инструкции № 133 установлено, что стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке:

– по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) – в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;

– стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

– по остальным предметам – в соответствии с учетной политикой организации.

Учитывая то, что сплит-система не относится к специальным приспособлениям, порядок ее списания на счета затрат определяется учетной политикой организации.

Стоимость сплит-системы, установленной в арен­дуемом помещении, используемом арендатором при осуществлении своей деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), списанная на счета затрат, учитывается при налогообложении налогом на прибыль (п. 1 ст. 130 НК).

Продолжение темы следует