Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в консолидированной отчетности

В каких случаях при совершении внутригрупповых операций образуются временные разницы и, соответственно, возникает необходимость начисления сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?

Временные разницы – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113, далее – Инструкция № 113).

В соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бух­галтерская отчетность», утв. постановлением Мин­фина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46), в консолидированную отчетность включаются, в частности, суммы отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием. Указанные суммы отражаются отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно (п. 13 НСБУ № 46).

Полагаем, что при составлении консолидированной отчетности временные разницы могут возникать, в частности, в отношении:

а) нереализованной прибыли (убытка), под которой в соответствии с абз. 12 п. 2 НСБУ № 46 понимается прибыль (убыток), образовавшаяся в отчетном периоде в результате совершения внутригрупповых операций (например, при продаже внутри организаций группы запасов, инвестиционных активов) и находящаяся в пределах группы организаций на конец отчетного периода.

На сумму нереализованной прибыли (убытка), приходящейся на реализованные активы, находящиеся в пределах группы на конец отчетного месяца, корректируются (уменьшаются):

– по запасам – себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности и остаток запасов на конец месяца (абз. 4 п. 12 НСБУ № 46);

– по инвестиционным активам – расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода (абз. 5 п. 12 НСБУ № 46).

Таким образом, нереализованная прибыль, на которую производится уменьшение соответствующих показателей в консолидированной отчетности, является вычитаемой временной разницей;

б) суммы превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского пред­приятия в уставный капитал дочернего предприятия.

Сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия должна включаться в консолидированную отчетность в составе доходов по инвестиционной деятельности (абз. 4 п. 13 НСБУ № 46).

Увеличение доходов по инвестиционной деятельности обусловливает увеличение учетной прибыли организации в текущем отчетном периоде и необходимость исчисления по такой прибыли налога на прибыль, подлежащего уплате в будущих отчетных периодах. То есть сумму превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных вложений материнского пред­приятия в уставный капитал дочернего предприятия следует рассматривать как налогооблагаемую временную разницу;

в) суммы разницы между приходящейся на отчетный период суммой амортизации реализованных инвестиционных активов, рассчитанной от их первоначальной (переоцененной) стоимости на дату реализации, и суммой начисленной амортизации инвестиционных активов, рассчитанной от новой первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, сформированной в результате их реализации (далее – сумма разницы по амортизации).

На сумму разницы по амортизации корректируется себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности или расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода (абз. 6 п. 12 НСБУ № 46).

Таким образом, сумма разницы по амортизации, на которую производится корректировка соответствующих показателей в консолидированной отчетности, является, с нашей точки зрения, либо вычитаемой временной разницей, либо налогооблагаемой временной разницей (в зависимости от значения суммы разницы по амортизации).

Согласно п. 9 Инструкции № 113 вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.

Так, если сумма нереализованной прибыли (убыт­ка), приходящаяся на реализованные инвестиционные активы, находящиеся в пределах группы организаций на конец отчетного периода, составляет 100 тыс. BYN, то в отношении этой временной разницы величина отложенного налогового актива составит 18 тыс. BYN (100 тыс. х 18 /100), где 18% – ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Согласно абз. 5 п. 13 НСБУ № 46 суммы отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, отражаются в консолидированной отчетности отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно.

В силу подп. 16.12 п. 16 НСБУ № 46 в примечаниях к консолидированной отчетности по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам, в т.ч. начисленным в связи с совершением внутригрупповых операций, подлежат раскрытию:

– постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

– постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.