Отдельные вопросы налогообложения дивидендов в 2019 году
Часть прибыли общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью, остающаяся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, покрытия убытков текущих периодов, образовавшихся по вине самого общества, и отчислений в фонды этого общества, за исключением случаев, установленных настоящей статьей, может быть распределена между его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде общества, если иное не установлено его уставом (ч. 1 ст. 96, ч. 6 ст. 112 Закона № 2020-XII1).
Для целей НК2 дивиденды – доход, начисленный организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (подп. 2.4 п. 2 ст. 13 НК).
Сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды.
Такие белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК (п. 4 ст. 186 НК).
Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 167 и подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК, устанавливается в размере двенадцати (12) процентов (п. 6 ст. 184 НК).
При этом:
1. Если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, ставка налога на прибыль устанавливается в размере шести (6) процентов (п. 7 ст. 184 НК).
2. Если прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно, ставка налога на прибыль устанавливается в размере ноля (0) процентов (п. 8 ст. 184 НК).
Исходя из вышеуказанных положений НК, применение пониженных ставок налога на прибыль с физических лиц возможно, если у белорусской организации в течение трех либо пяти лет подряд:
– решения о распределении (полностью либо частично) между участниками (акционерами) – резидентами РБ прибыли на выплату дивидендов не принимались;
– решения о распределении прибыли принимались, но не с целью распределения прибыли между участниками (акционерами) – резидентами РБ в виде дивидендов. При этом целевое использование прибыли законодательно в данном случае не определено (Письмо № 2-2-10/00253/5-1-30/243).
Рассмотрим отдельные ситуации.
Ситуация 1. При пересчете дебиторской задолженности в иностранной валюте по причитающимся от нерезидентов дивидендам могут возникать отрицательные курсовые разницы.
Учитываются ли они при исчислении налога на прибыль в 2019 г.?
В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).
При налогообложении не учитываются суммы курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно настоящей статье и иным положениям законодательства; (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).
В данном случае курсовые разницы связны с получением дохода, а не осуществлением затрат. Следовательно, они учитываются при налогообложении прибыли.
Справочно: если у организации возникнет доход в виде курсовых разниц, следует учитывать следующую особенность.
Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 167 и подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере двенадцать (12) процентов, если иное не определено ст. 184 НК (п. 6 ст. 184 НК).
Ситуация 2.
Участниками ООО «А» являются белорусские и иностранные организации. ООО «А» с 2012 г. имело прибыль по итогам года, но не распределяло ее на выплату дивидендов. Может ли ООО «А» в 2019 г. применить ставку 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых белорусским участникам?
Ставка налога на прибыль по дивидендам, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере ноль (0) процентов (п. 8 ст. 174 НК).
В нашей ситуации в течение пяти лет подряд участниками ООО «А» решение о распределении (полностью либо частично) между участниками (акционерами) – резидентами РБ прибыли на выплату дивидендов не принималось, следовательно, по мнению автора, ООО «А» имеет право в 2019 г. применить ставку 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых белорусским участникам.
Ситуация 3.
В 2019 г. белорусская организация распределяет на выплату дивидендов прибыль в размере 400 руб., числящуюся на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом организация имела следующие показатели финансовой отчетности:
2013 г. – убыток (-20) руб.;
2014 г. – прибыль 620 руб.;
2015 г. – убыток (-100) руб.;
2016 г. – убыток (-50) руб.;
2017 г. – убыток (-20) руб.;
2018 г. – убыток (-30) руб.
Вправе ли организация применить ставку 0%?
Ставка налога на прибыль по дивидендам в случае, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере ноль (0) процентов (п. 8 ст. 174 НК).
По окончании отчетного года сч. 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается:
Д-т (К-т) сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т (Д-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 78 Инструкции № 50).
Следует учитывать, что для применения пониженных ставок необходимо, чтобы в течение трех либо пяти лет подряд у организации имелась возможная к распределению (но не распределенная между участниками (акционерами) такой организации – резидентами РБ на выплату дивидендов) прибыль (имелось кредитовое сальдо сч. 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток»).
При этом отсчет трех- либо пятилетнего периода заново не начинается, если в течение данных временных промежутков возникший непокрытый убыток по итогам какого-либо налогового периода (года) не превышал ранее накопленную нераспределенную прибыль прошлых лет (нулевое или дебетовое сальдо по сч. 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» на отчетную дату).
По мнению автора, в данном случае 5-летний период нераспределения прибыли для целей применения ставки 0% включает в себя временной интервал с 01.01.2014 по 31.12.2018. В нашей ситуации прибыль к распределению на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» имелась в наличии только 4 предшествующих календарных года (2015, 2016, 2017, 2018 гг.). На 01.01.2014 прибыль отсутствовала.
Следовательно, по мнению автора, организация не вправе применить ставку 0%, но вправе применить ставку 6%.
Справочно: ставка налога на прибыль по дивидендам в случае, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере шесть (6) процентов (п. 7 ст. 174 НК).
Ситуация 4.
В 2015 г. организация имела прибыль и распределила эту прибыль, а также прибыль за прошлые периоды полностью (на 01.01.2016 сальдо по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» равняется нулю). В 2016– 2018 гг. показатели финансовой отчетности следующие:
в 2016 г. – прибыль 50 руб.
2017 г. – убыток (-20) руб.
2018 г. – прибыль 60 руб.
В указанный период прибыль на выплату дивидендов не распределялась.
Включается ли 2016 г. в исчисление 3-летнего периода для целей применения пониженной ставки налога на прибыль по дивидендам?
Ставка налога на прибыль по дивидендам, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере шесть (6) процентов (п. 7 ст. 174 НК).
Направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч.сч. 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации в течение года (п. 67 Инструкции № 504).
По окончании отчетного года сч. 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается:
Д-т (К-т) сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т (Д-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 78 Инструкции № 50).
В данной ситуации организация распределила прибыль за 2015 г. в течение данного года. На 01.01.2016 прибыль отсутствовала.
Прибыль к распределению имелась в наличии только 2 предшествующих календарных года (2017, 2018 гг.), и организация не вправе применить ставку налога на прибыль 6%.
Ситуация 5.
В 2013–2018 гг. организация имела прибыль и не распределила ее на выплату дивидендов. По состоянию на 01.01.2019 на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится нераспределенная прибыль в размере 10 000 руб. Решение о распределении прибыли на выплату дивидендов было принято в феврале 2019 г. в размере 6000 руб. и в мае 2019 – 4000 руб.
Вправе ли организация применить ставку 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых в мае 2019 г?
Ставка налога на прибыль по дивидендам в случае, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере ноль (0) процентов (п. 8 ст. 174 НК).
В данном случае соблюдается условие о том, что в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно (с начала 2014 г. по конец 2018 г.) прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ. В НК отсутствует ограничение на выплату дивидендов дважды в год для целей применения ставки налога на прибыль в размере 0% в отношении дивидендов.
В рассматриваемой ситуации у организации есть право применить ставку налога на прибыль в отношении дивидендов в размере 0%.
Однако по разъяснениям специалистов МНС в СМИ в НК предусмотрено однократное право на применение льготной ставки налога на прибыль. При наличии решения о распределении прибыли в феврале 2019 г. у организации уже отсутствует право на применение ставки налога на прибыль в размере 6% в мае 2019 г.
Ситуация 6.
Организация имеет в составе филиал, который выделен на отдельный баланс и самостоятельно несет обязанность по уплате налогов. В 2015–2018 гг. головное предприятие имело убыток, а филиал – прибыль, в целом по организации – по сч. 84 числилась прибыль. В 2018 г. филиал ликвидирован.
Вправе ли организация в 2019 г. при распределении прибыли, числящейся на сч. 84, применить ставку 6%?
Ставка налога на прибыль по дивидендам в случае, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере шесть (6) процентов (п. 7 ст. 174 НК).
Если в течение 2016–2018 гг. прибыль не распределялась организацией, по мнению автора, в данном случае соблюдается условие для применения ставки налога на прибыль в размере 6% – нераспределение прибыли в течение трех предшествующих календарных лет последовательно между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ. Никаких ограничений для таких случаев НК не устанавливает.
Заключительные положения
Отметим, что по вышеприведенным ситуациям мнения специалистов в области налогообложения не всегда совпадают.
Напомним, что плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства (ч. 1 п. 3 ст. 21 НК).
Часть 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате ими налогов, сборов (пошлин) на основании разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов в письменной или электронной форме (ч. 2 п. 3 ст. 21 НК).
За неуплату или неполную уплату суммы налога к организациям и их должностным лицам могут быть применены меры ответственности, предусмотренные ст. 13.6 КоАП5.
1Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».
2Налоговый кодекс (далее – НК).
3Письмо МНС, Минфина от 28.01.2019 № 2-2-10/00253/5-1-30/24 «О налогообложении дивидендов».
4Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
5Кодекс об административных правонарушениях.
