Отдельные ситуации по учету основных средств

Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие в процессе отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств.

В состав основных средств принимается имущество, имеющее материально-вещественную форму, если в отношении него одновременно соблюдаются условия признания, определенные п. 4 Инструкции № 26^1.

Нормативный срок службы (далее – НСС) ос­новного средства определяется в соответствии с постановлением № 161² в зависимости от видов основных средств в соответствии с их классификацией (ч. 1 п. 17 Инструкции № 37/18/6³).

Согласно п. 19 Инструкции № 37/18/6 срок полезного использования (далее – СПИ) – это ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств в процессе предпринимательской деятельности, определяемый при его приобретении каж­дым балансодержателем или соб­ственником с со­блюдением требований Инструкции № 37/18/6.

Ситуация 1. Пунктом 17 Инструкции № 37/18/6 установлено, что при расхождении срока экс­плуатации объекта основных средств, устанавливаемого организацией-изготовителем в тех­нической документации, и значения НСС, указанного в классификации амортизируемых основных средств на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить НСС по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя.

Что следует понимать под технической документацией организации-изготовителя?

Под технической документацией организаций- изготовителей следует понимать эксплуатационные документы на изделие.

Определения, виды, комплектность, общие требования к эксплуатационным документам установлены ГОСТ 2.601-2013⁴. Согласно терминологии, приведенной в разделе 3 ГОСТ 2.601-2013:

– эксплуатационный документ – конструкторский документ, который в отдельности или в совокупности с другими документами определяет правила эксплуатации изделия и/или отражает сведения, удостоверяющие гарантированные изготовителем значения основных параметров и характеристик (свойств) изделия, гарантии и сведения по его эксплуатации в течение установленного срока службы.

Эксплуатационные документы предназначены для эксплуатации изделий, ознакомления с их конструкцией, изучения правил эксплуатации (ис­пользования по назначению, технического об­служивания, текущего ремонта, хранения и транс­портирования), отражения сведений, удостоверяющих гарантированные изготовителем значения основных параметров и характеристик (свойств) изделия, гарантий и сведений по его эксплуатации (длительность и условия работы (техническое обслуживание, ремонт и другие данные), а также сведения по его утилизации (п. 4.1 разд. 4 ГОСТ 2.601-2013).

К эксплуатационным документам относят тек­стовые, графические и аудиовизуальные (мультимедийные) конструкторские документы, которые в отдельности или в совокупности дают возможность ознакомления с изделием и определяют правила его эксплуатации (подп. 5.1.1 п. 5.1 разд. 5 ГОСТ 2.601-2013).

Согласно подп. 5.1.2 п. 5.1 разд. 5 ГОСТ 2.601-2013 к эксплуатационным документам относятся:

– руководство по эксплуатации – документ, содержащий сведения о конструкции, принципе действия, характеристиках (свойствах изделия, его составных частей и указания, необходимые для правильной и безопасной эксплуатации изделия (использования по назначению, технического обслуживания, текущего ремонта, хранения и транспортирования) и оценок его техническогосостояния при определении необходимости от­правки его в ремонт, а также сведения по утилизации изделия и его составных частей;

– инструкция по монтажу, пуску, регулированию и обкатке изделия – документ, содержащий сведения, необходимые для монтажа, наладки, пуска, регулирования обкатки и сдачи изделия и его составных частей в эксплуатацию на месте его применения;

– формуляр – документ, содержащий сведения, удостоверяющие гарантии изготовителя, значения основных параметров и характеристик (свойств) изделия, сведения, отражающие техническое состояние данного изделия, сведения о сертификации и утилизации изделия, а также сведения, которые вносят в период его эксплуатации (длительность и условия работы, техническое обслуживание, ремонт и другие данные);

– паспорт – документ, содержащий сведения, удостоверяющие гарантии изготовителя, значения основных параметров и характеристик (свойств) изделия, а также сведения о сертификации и утилизации изделия;

– этикетка – документ, содержащий гарантии изготовителя, значения основных параметров и характеристик (свойств) изделия, сведения о сертификации изделия;

– каталог изделия – документ, содержащий перечень деталей, сборочных единиц, комплексов и комплектов изделия с иллюстрациями и сведения об их количестве, расположении в изделии, взаимозаменяемости, конструктивных особенностях, материалах и др.;

– нормы расхода запасных частей – документ, содержащий номенклатуру запасных частей изделия и их количестве, расходуемое на нормируемое количество изделий за период их эксплуатации;

– нормы расхода материалов – документ, содержащий номенклатуру материалов и их количество, расходуемое на нормируемое количество изделий за период их эксплуатации;

– ведомость комплекта запасных частей, инструмента и принадлежностей – документ, содержащий номенклатуру, назначение, количество и места укладки запасных частей, инструментов, принадлежностей и материалов, расходуемых за срок службы изделия;

– учебно-технические плакаты– документы, содержащие сведения о конструкции изделия, принципах действия, приемах использования, техническом обслуживании, областях технических знаний с необходимыми иллюстрациями;

– инструкции эксплуатационные специальные – документы, содержащие специальные требования, относящиеся к использованию по назначению, техническому обслуживанию, текущему ремонту, хранению, транспортированию и утилизации, оформленные в виде самостоятельных частей эксплуатационных документов или в виде приложений к ним;

– ведомость эксплуатационных документов – документ, устанавливающий комплект эксплуатационных документов и места укладки документов, поставляемых с изделием или отдельно от него.

Вид, комплектность и выполнение (электронное или бумажное) эксплуатационных документов устанавливает разработчик, если это не оговорено в техническом задании на изделие (п. 4.9 разд. 4 ГОСТ 2.061-2013). При этом, согласно п. 4.8 разд. 4 ГОСТ 2.061-2013, документы одного вида и наименования, независимо от формы выполнения, являются равноправными и взаимозаменяемыми.

Ситуация 2. У организации в составе основных средств числится сучкорезная машина, шифр 44400, НСС 5 лет. При вводе машины в эксплуатацию (январь 2018 г.) ее СПИ был определен исходя из работы в две смены 3 года (5 лет х 0,6) (примеч. 69 к Постановлению № 161) В связи с производственными причинами с декабря 2018 г. принято решение использовать машину в одну смену. Амортизация согласно учетной политике организации рас­считывается исходя из годовой нормы амор­тизации.

Является ли изменение условий эксплуатации основанием для пересмотра СПИ?

Нет, не является, но организация имеет право к годовой норме амортизации применить поправочный коэффициент.

В соответствии с п. 17 Инструкции № 37/18/6 НСС основных средств в зависимости от их видов и их классификации определяется в соответствии с постановлением № 161.

Согласно п. 19 Инструкции № 37/18/6 при ис­пользовании объектов основных средств в пред­принимательской деятельности, при их вводе в эксплуатацию организация определяет ожидаемый или расчетный их период эксплуатации (СПИ).

При его установлении учитываются:

– ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации (количества смен), влияния агрессивной среды, си­стемы проведения ремонтов;

– моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств;

– ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования).

Решение принимается комиссией по амортизационной политике организации (далее – Комиссия) исходя из указанных условий, потребностей воспроизводства, утвержденных бизнес-планов, планов технологического обновления и реструктуризации производства, сложившейся конкурентоспособности товаров, продукции, работ, услуг.

При этом, согласно п. 21 Инструкции № 37/18/6, СПИ устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств согласно приложению № 3 к Инструкции № 37/18/6.

В соответствии с приложением 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон СПИ для объектов, относимых к укрупненной группе основных средств «Машины и оборудование», составляет от 0,5 до 1,5 НСС.

Иными словами, СПИ объектов основных средств может быть определен в диапазоне СПИ, рассчитанных исходя из НСС в соответствии с приложением 3 к постановлению № 161, либо установлен равным НСС (п. 22 Инструкции № 37/18/6).

Согласно п. 24 Инструкции № 37/18/6, комиссия по амортизационной политике организации (далее – Комиссия) вправе производить пересмотр НСС и/или СПИ основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, до­стройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в случаях, перечисленных в п.п. 25, 45 и 46 Ин­струкции № 37/18/6.

Учитывая, что изменения в режиме работы машины не относятся к указанным выше ситуациям, оснований для пересмотра ее СПИ не имеется.

Вместе с тем, следует учитывать ч. 1 п. 25 Ин­струкции № 37/18/6, согласно которой в периоды функ­ционирования основных средств в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении НСС или СПИ (влияния агрессивной среды, сменности, других отклонений от установленных изготовителем или собственником объектов основных средств базовых режимов работы), Комиссия вправе своим решением скор­ректировать месячную норму (сумму) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента.

При наличии отклонений от установленных изготовителем или собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений осуществляется путем умножения месячной нормы (суммы) на значение поправочного коэффициента, величина которого устанавливается Комиссией и не может принимать значения менее 0,5 и более 2 (ч. 2 п. 25 Инструкции № 37/18/6).

Поправочные коэффициенты могут применяться по всем или отдельным объектам основных средств и пересматриваться в течение года (ч. 6 п. 25 Инструкции № 37/18/6).

Следовательно, Комиссия имеет право с января 2019 г. в связи с изменением времени эксплуатации машины применить к его норме амортизации поправочный коэффициент.

При этом, согласно ч. 3 п. 25 Инструкции № 37/18/6, при установлении поправочных коэффициентов к СПИ производится корректировка годовых норм амортизации на коэффициенты, рассчитанные как величина, обратная значению коэффициентов, установленных СПИ основных средств.

Для расчета амортизации с февраля по декабрь 2018 г. подлежала применению годовая норма амортизации равная – 33,33% (1/ 3 х 100), где:

– 3 – установленный СПИ, в годах.

С января 2019 г. подлежит применению годовая норма амортизации равная – 20% (33,33 х 0, 6), где:

– 33,33 – годовая норма амортизации до изменения условий эксплуатации (в %);

– 0,6 – поправочный коэффициент (условно).

Таким образом, комиссия имеет право с января 2019 г. при исчислении амортизации по объекту «Машина сучкорезная» использовать годовую нор­му амортизации, равную 20%.

Следует обратить внимание на следующее:

– если по окончании НСС или СПИ объекта основных средств сумма начисленной амортизации составляет менее 100% его стоимости, установленный НСС или выбранный СПИ подлежат пересмотру организацией в сторону увеличения;

– если сумма начисленной амортизации объекта основных средств достигает 100% его стоимости до окончания НСС или выбранного СПИ, установленный НСС или СПИ подлежат пересмотру организацией в сторону уменьшения. (ч. 3 п. 25 Инструкции № 37/18/6).

Установление поправочного коэффициента к годовой (месячной норме (сумме)) амортизации объектов ОС, используемых в предпринимательской деятельности, не влечет одновременной корректировки СПИ. При установлении поправочного коэффициента организация до окончания СПИ вправе отказаться от применения поправочного коэффициента и вернуться к изначальной норме амортизации, рассчитанной исходя из установленного СПИ.

Ситуация 3. Организацией в декабре 2018 г. приобретен объект основных средств «Фрезерный станок», шифр 41001, НСС 10 лет. Первоначальная стоимость объекта с учетом за­трат по его доставке и установке составила 106 490 руб. Решением комиссии СПИ объекта установлен равным 8 лет (96 мес.). Согласно учет­ной политике амортизационные отчисления рас­считываются исходя из годовой суммы. Комиссия при вводе объекта в эксплуатацию, учитывая положения учетной политики и руководствуясь персептивным планом технического перевооружении организации, приняла решение установить амортизируемую стоимость объекта за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости. Пред­полагаемая стоимость фрезерного станка по окончании его СПИ на основании сведений об уровне цен составляет 10 490 рублей. Наличия затрат, связанных с реализацией станка, не планируется.

Как определить амортизируемую стоимость станка и сумму месячной амортизации с учетом амортизационной ликвидационной стоимости?

Амортизационная ликвидационная стоимость для целей начисления амортизации, согласно п. 7-1 Инструкции № 37/18/6, представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого СПИ указанного объекта. Амор­тизационная ликвидационная стоимость рас­считывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце СПИ.

По объектам основных средств, по которым определяется амортизационная ликвидационная стоимость, амортизация начисляется в установленном порядке исходя из НСС или СПИ и амортизируемой стоимости.

НСС объектов основных средств независимо от использования (неиспользования) в предпринимательской деятельности устанавливается организацией на основании значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств (ч. 1 п. 17 Инструкции № 37/18/6, Постановление № 161).

СПИ может быть выбран:

– равным НСС соответствующих объектов основных средств, определенному приложением к Постановлению № 161 (п. 22 Инструкции № 37/18/6);

– равным НСС объектов основных средств, ранее находящихся в эксплуатации (п. 22, п. 18 Ин­струкции № 37/18/6);

– равным НСС объектов основных средств, срок эксплуатации которых на момент их приобретения ниже соответствующих значений, определенных приложением в Постановлению № 161 (п. 18 Инструкции № 37/18/6);

– в пределах диапазона СПИ, определенного ис­ходя из НСС, установленных приложением к По­становлению № 161 (п. 21 Инструкции № 37/18/6);

– в диапазоне СПИ, определенным исходя из НСС, установленных для объектов основных средств, бывших в эксплуатации (п.п. 21, 18 Ин­струкции № 37/18/6);

– в диапазоне СПИ, определенном исходя из НСС, установленного для объектов, бывших в эксплуатации, срок фактической эксплуатации которых на дату приобретения превышает НСС соответствующего объекта основных средств, определенного в приложении к Постановлению № 161 (п. 18 Инструкции № 37/18/6).

В соответствии с п. 32 Инструкции № 37/18/6 амортизация начисляется в организации (кроме бюджетной) ежемесячно по объектам основных средств до полного перенесения стоимости объекта или его выбытия:

– по используемым в предпринимательской деятельности объектам амортизируемого имущества –исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными диапазонными СПИ годовых (месячных) норм (сумм) амортизации (по укрупненным группам или инвентарным объектам, числящимся в учете);

– по объектам амортизируемого имущества, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными НСС годовыми (месячными) нормами (суммами) амортизации данных объектов.

При этом выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или суммы закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амор­тизации пересмотру не подлежит. Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с шестью знаками после запятой (п. 31 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, амортизируемая стоимость фрезерного станка составит: 96 000 руб. (106 490 – 10 490), где:

– 106 490 –первоначальная стоимость станка, руб.;

– 10 490 –амортизационная ликвидационная стоимость, руб.

Годовая сумма амортизации по объекту будет равна: 12 000 руб. (96 000 / 8), где:

– 96 000 – амортизируемая стоимость станка, руб.

– 8–СПИ в годах.

Месячная сумма амортизации составит: 100 руб. (12 000 / 12), где:

– 12 – количество месяцев в году;

– 12 000 – годовая сумма амортизации, руб.

Сумма начисленной амортизации используемого в основном производстве организации фрезерного станка, начиная с января 2019 г., в бухгалтерском учете отражается: Д-т сч. 20 «Основное производство» и др. – К-т сч. 02 «Амортизация ос­новных средств» – 100 руб. (подп. 4.2 п. 4 Ин­струкции № 37/18/6).

---

¹Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

²Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161).

³Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

⁴ГОСТ 2.601-2013 «Единая система конструкторской документации. Эксплуатационные документы», утв. постановлением Госстандарта от 07.07.2015 № 34 (далее – ГОСТ 2.601-2013).