Отчуждение акций ЗАО: учет и налогообложение

Акционер ЗАО (физическое лицо) в установленном законодательством порядке отчуждает в 2018 году принадлежащие ему акции самому ЗАО (акционеры не воспользовались своим преимущественным правом покупки акций).

Впоследствии часть акций отчуждается ЗАО другим акционерам ЗАО, а часть ‑ третьему лицу (также физическое лицо).

1. Каков порядок налогообложения дохода акционера, продавшего свои акции ЗАО?

2. Каков порядок исчисления и уплаты налога на прибыль у ЗАО при покупке акций у акционера?

3. Какие налоги возникают при отчуждении акций:

– у ЗАО;

– у акционеров, выкупивших акции у ЗАО?

– у третьего лица, ставшего владельцем акций ЗАО?

4. Может ли ЗАО подарить выкупленные акции другим акционерам, а также третьим лицам, не являющимся акционерами этого ЗАО?

1. Согласно п. 5 ст. 160 Налогового кодекса (далее – НК) налоговая база подоходного налога по операциям с ценными бумагами определяется как разница между доходами, полученными по таким операциям, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию, погашение и хранение этих ценных бумаг либо налоговым вычетом в размере 10% доходов, полученных по операциям с ценными бумагами.

Какой вариант учета расходов использовать при определении налоговой базы подоходного налога от продажи акций – в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо в размере 10% дохода от продажи акций – продавец акций должно определить самостоятельно.

Документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, произведенные в белорусских рублях, подлежат пересчету в доллары США по курсу Нацбанка на день осуществления таких расходов. Определенные в долларах США расходы пересчитываются в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату фактического получения плательщиком доходов по операциям по реализации, погашению таких ценных бумаг.

Если курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Нацбанком на день осуществления расходов на приобретение ценных бумаг, больше курса белорусского рубля, установленного Нацбанк на день получения плательщиком доходов по операциям по реализации, погашению таких ценных бумаг, то указанный выше пересчет не производится.

При уплате подоходного налога с дохода акционеров, реализовавших свои акции ЗАО, необходимо руководствоваться нормами ст. 175 НК, устанавливающей порядок исчисления, удержания и перечисления подоходного налога налоговыми агентами (в рассматриваемом случае налоговым агентом с учетом п. 2 ст. 175 НК выступает ЗАО).

Согласно п. 8 ст. 175 НК налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, подоходный налог с доходов акционеров, реализовавших свои акции ЗАО, удерживается только при фактической выплате ЗАО такого дохода акционеру – физическому лицу.

Особое внимание при налогообложении физического лица – продавца акций следует обратить на срок владения этим лицом впоследствии отчуждаемых акций. Так, подп. 1.24¹ п. 1 ст. 163 НК определено, что от подоходного налога освобождаются доходы физических лиц, полученные от реализации акций белорусских организаций, отчуждаемых не ранее 3 лет с даты приобретения любому третьему лицу.

В этой связи в случае, если акции ЗАО принадлежали физическому лицу – акционеру непрерывно 3 года и более, то при продаже им этих акций в 2018 году доход, выплачиваемый физическому лицу от продажи данных акций, освобождается от подоходного налога.

В случае отчуждения физическим лицом акций, принадлежащих ему менее 3 лет с даты их приобретения, доход, полученный физическим лицом от реализации этих акций, подлежит налогообложению подоходным налогом в указанном выше порядке.

2. Что касается вопросов налогообложения покупателя акций – самого ЗАО, то здесь необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 136 НК если сумма денежных средств либо затрат на производство либо приобретение (выполнение, оказание) товаров (работ, услуг), имущественных прав или остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, передаваемых в обмен на выкупаемые организацией акции собственной эмиссии (паи, доли), превышают номинальную стоимость указанных акций (размер паев, долей), такая разница не учитывается при определении валовой прибыли организации, передающей денежные средства, имущество взамен выкупаемых акций собственной эмиссии (паев, долей).

Иными словами, если, например, ЗАО выкупает 10 собственных акций по стоимости за акцию, превышающую ее номинальную стоимость на 2,5 тыс. BYN, то сумма превышения, равная по 10 акциям 25 тыс. BYN, не будет приниматься в состав затрат ЗАО, учитываемых при налогообложении по налогу на прибыль.

Поскольку в целях бухгалтерского учета сумма превышения выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью признается расходом, а при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль данная сумма не участвует ни в текущем, ни в будущих отчетных периодах, эту сумму следует признать постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

Под постоянным налоговым обязательством при этом понимается обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113, далее – Инструкция № 113).

Именно такая ситуация и возникает в рассматриваемом случае у покупателя акций: для целей бухучета принимается вся покупная стоимость акций, а для целей налогообложения – только номинальная стоимость акций, что применительно к рассматриваемому случаю ведет к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в текущем отчетном периоде.

С учетом п. 14 Инструкции № 113 для определения текущего налога на прибыль сумма расхода по нему должна корректироваться путем добавления к ней суммы постоянных налоговых обязательств, начисленных в текущем отчетном периоде.

Согласно п. 5 Инструкции № 113 постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату.

3. В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода.

В свою очередь, затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профучастников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС.

Статьей 138 НК, регламентирующей особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами, не устанавливается какой-либо особый порядок определения налогооблагаемой базы при их продаже по стоимости меньшей, чем величина расходов на их приобретение и реализацию, а также иных расходов, предусмотренных подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК.

В этой связи при определении налогооблагаемого дохода от продажи акций в затраты АО, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль, должна относиться вся сумма расходов, непосредственно относящихся к операции реализации акций.

Что касается НДС, то здесь следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК обороты по реализации ценных бумаг (в т.ч. при их размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством) объектами налогообложения НДС не признаются.

Для акционеров ЗАО, равно как и для третьих лиц, не являющихся акционерами ЗАО, приобретение ими акций, выкупленных ранее ЗАО у своего акционера, является расходом. Соответственно, объектов налогообложения у этих лиц в таком случае не возникает.

4. В соответствии с ч. 4 подп. 1.15 п. 1 Указа Президент от 28.04.2006 № 277 «О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг» дарение акций юридических лиц РБ может осуществляться только Республике Беларусь (ее административно-территориальным единицам) либо лицам, являющимся по отношению к дарителю родителями, детьми, усыновителями, усыновленными, супругом (супругой), родителями супруга (супруги), родными братьями и сестрами, внуками, бабкой, дедом, если иное не установлено Президентом. Поэтому дарение акций юридическим лицом другому юридическому лицу, а также юридическим лицом физическим лицам не допускается.