Особенности использования инвестиционного вычета
Организации, приобретающие основные средства, могут сэкономить на налогах, используя инвестиционный вычет, предусмотренный законодательством. Рассмотрим порядок его применения.
В соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК плательщики имеют право единовременно включить в затраты инвестиционный вычет. Он представляет собой часть первоначальной стоимости основных средств, а также стоимости вложений в их реконструкцию, модернизацию, реставрацию (далее – вложения в реконструкцию).
Инвестиционный вычет применяется только по основным средствам, которые используются организацией в предпринимательской деятельности (ч. 3 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК). К таковым относятся следующие группы основных средств:
1) здания – основные средства (их части), определенные в соответствии с постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161 (далее – постановление № 161) в качестве зданий (шифр 1), за исключением:
– зданий жилых объектов (кроме общежитий);
– зданий культурно-развлекательных (ночных) клубов, зданий, используемых для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса;
– зданий гостиниц и других зданий для краткосрочного проживания (кроме относящихся к объектам придорожного сервиса);
– зданий, предназначенных и (или) используемых для общественного питания (кроме столовых при организациях и учреждениях);
– зданий сборно-разборных и передвижных;
2) передаточные устройства – основные средства (их части), определенные в соответствии с постановлением № 161 в качестве устройств передаточных (шифр 3);
3) к сооружениям относятся основные средства (их части), определенные в соответствии с постановлением № 161 в качестве сооружений (шифр 2), за исключением:
– сооружений спортивных;
– сооружений мест отдыха и зоопарков;
– сооружений для стоянки или парковки автомобилей;
4) машины и оборудование, транспортные средства – основные средства, определенные в соответствии с постановлением № 161 в качестве машин и оборудования (шифр 4), средств транспортных (шифр 5), за исключением основных средств, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса;
5) стоимость вложений в реконструкцию – стоимость работ по реконструкции (модернизации, реставрации) зданий, сооружений, устройств передаточных, машин и оборудования, транспортных средств (включая стоимость материалов, использованных при их проведении), иных работ, которая увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.
Следует обратить внимание, что постановлением Минэкономики от 10.04.2017 № 9 внесен ряд изменений и дополнений в постановление № 161, в т.ч. предусматривающим изменение классификации некоторых видов основных средств и перемещение их в другие группы или подгруппы.
Инвестиционный вычет не применяется к первоначальной стоимости основных средств, принятых к бухгалтерскому учету в качестве объекта по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга)), по договорам доверительного управления, в качестве вклада в уставный фонд (простое товарищество), полученных безвозмездно или первоначальная стоимость которых сформирована (полностью или частично) за счет безвозмездно принятых затрат, произведенных при создании объектов, приобретенных за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства, либо используемых (полностью или частично) или предназначенных для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, перечисленных в разделе VII НК (ч. 8 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Инвестиционный вычет применяется в следующих размерах:
– по зданиям, сооружениям, устройствам передаточным – не более 10% их первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в их реконструкцию;
– по машинам и оборудованию, транспортным средствам – не более 20% их первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в их реконструкцию.
При определении инвестиционного вычета:
1) первоначальная стоимость объекта определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
– стоимость приобретения основных средств;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты по страхованию при доставке;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством.
Для расчета инвестиционного вычета в первоначальную стоимость (стоимость вложений в реконструкцию) основного средства не включается стоимость имущества, использованного при его создании и полученного в результате ликвидации (частичной ликвидации) другого основного средства, по которому ранее был применен инвестиционный вычет, или до 1.01.2014 г. – «амортизационная премия» (ч. 6 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК);
2) стоимость вложений в реконструкцию определяется как стоимость работ по реконструкции (модернизации, реставрации) объектов, иных работ, которая увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств (абз. 6 ч. 7 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК). К иным работам относятся дооборудование, техническое диагностирование и освидетельствование, стоимость которых может увеличивать первоначальную стоимость объекта (приложение 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, далее – Инструкция № 37/18/6). В стоимость вложений в реконструкцию включается также стоимость материалов, использованных при ее проведении, за исключением материалов, по которым ранее уже был применен инвестиционный вычет, или до 1.01.2014 г. – «амортизационная премия» (ч. 6 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Сумма инвестиционного вычета включается в затраты следующим образом:
– исчисленного от первоначальной стоимости объекта – в том месяце, с которого начато начисление амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете (ч. 4 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК; п. 34 Инструкции № 37/18/6);
– исчисленного от стоимости вложений в реконструкцию – в том месяце, в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость объекта.
Если объект используется в предпринимательской деятельности и находится в эксплуатации (в т.ч. в простое не более 3 месяцев или в запасе) и по нему организация применила инвестиционный вычет, то амортизационные отчисления по такому объекту включаются в состав затрат в сумме, соответствующей сумме амортизационных отчислений, отражаемых в бухгалтерском учете.
При определении прибыли или убытка от реализации объектов, по которым применен инвестиционный вычет, остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 127 НК).
Инвестиционный вычет следует восстановить при отчуждении основного средства (или его части), по которому он был применен, ранее, чем по истечении 3 лет с момента:
– принятия основного средства к бухгалтерскому учету. Напомним, дата принятия основного средства к бухгалтерскому учету определяется на основании акта о приеме-передаче основных средств, составленного по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23. При этом сумму вычета, исчисленного от первоначальной стоимости основного средства (его части), придется отразить в составе внереализационных доходов;
– увеличения его первоначальной стоимости на стоимость вложений в реконструкцию. При этом восстанавливается инвестиционный вычет (его часть), исчисленный от стоимости вложений в реконструкцию (подп. 3.196 п. 3 ст. 128 НК).
Инвестиционный вычет также придется восстановить в случаях отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, таких основных средств (их частей), а также компенсации (полностью или частично) расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства, ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию).
Восстановление инвестиционного вычета отражается в налоговом учете на дату отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, получения компенсации, а также на дату, непосредственно предшествующую дате начала использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
Например, объект основных средств приобретен в феврале 2015 г. Амортизация по нему начала начисляться с марта 2015 г. Инвестиционный вычет, исчисленный от первоначальной стоимости, отражен в составе затрат в апреле.
Объект был реализован в мае 2017 г., т.е. ранее 3 лет с момента его приобретения. В связи с этим придется восстановить инвестиционный вычет, отнесенный на затраты в марте 2015 г.
Часть инвестиционного вычета, подлежащего восстановлению, приходящаяся на часть первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию), определяется пропорционально удельному весу этой части первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию) в его (ее) общей первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию) (ч. 2 подп. 3.196 п. 3 ст. 128 НК).
Сумма инвестиционного вычета при постановке на учет основного средства включается в затраты, а при его выбытии – в состав внереализационных доходов только для целей налогообложения. Его отражение в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено. Поэтому на сумму инвестиционного вычета в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете не отражаются (п.п. 3, 4 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113).
