Особенности бухучета скидок и бонусов

Чтобы увеличить объем продаж, привлечь покупателей более выгодными условиями, организации используют систему скидок. Их применение меняет цену договора и требует соответствующего отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 476 ГК). Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара по цене, предусмотренной договором (если иное не предусмотрено законодательством) (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 456 ГК).

В деловой практике существует много различных систем скидок и поощрений покупательской активности: бонусы, премии, накопительные системы, ретроскидки, дисконтные карты и т.п.

Скидка представляет собой снижение цены товаров, продукции общественного питания, предоставляемое продавцом покупателю (п. 2 Правил продажи отдельных видов товаров и осуществления общественного питания, утв. постановлением Совмина от 22.07.2014 № 703). С экономической точки зрения все варианты скидки сводятся к уменьшению цены реализации товара и, соответственно, обязательств покупателя по их оплате. Скидки могут предоставляться как сразу при заключении договора, так и в ходе его исполнения или по окончании при соблюдении определенных условий. Здесь возможны различные варианты.

Для привлечения постоянных покупателей часто используются накопительные скидки. Они предоставляются покупателю по достижении определенного объема покупок, причем скидка предоставляется на последнюю во времени приобретения покупку. Методика предоставления накопительной скидки заключается в том, что ее размер с каждой покупкой увеличивается. Такая система обладает значительным психологическим эффектом и способствует повышению лояльности покупателей.

Другой вариант – бонус (премия), представляющий собой выплату покупателю денежной суммы либо уменьшение его дебиторской задолженности за выполнение предусмотренных договором условий без изменения стоимости ранее реализованных товаров.

Третий вариант: ретроскидка – уменьшение стоимости ранее реализованных товаров при выполнении предусмотренных договором условий.

Бонусная система отличается от накопительной системы скидок тем, что размер предоставляемой скидки, как правило, фиксирован и предполагает приобретение покупателем определенного вида товара, количества, времени. Это удобно при проведении различных акций и мероприятий фирмы по привлечению новых покупателей и реализации залежавшегося товара. Ретровариант представляет собой совмещение систем накопительной и бонусных скидок. При этом скидка распространяется не только на последнюю по времени приобретения покупку, но и на сделанные ранее покупки.

В соответствии с п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов. Подтверждением получения ретроскидки либо бонуса (премии) является первичный учетный документ, составленный продавцом.

Отражение скидки в учете и документальное офор­мление зависят от того, когда она предоставляется: до или после передачи товаров.

В полученных от поставщика ТТН и ТН стоимостные показатели при получении ретроскидки либо бонуса (премии) не корректируются, поскольку данный случай не относится к ошибкам, подлежащим исправлению. Поэтому если скидка предоставляется на товар до его поступления, то продавец в сопроводительных документах (товарной или товарно-транспортной накладной) сразу указывает цену товара, уменьшенную на размер скидки. Покупатель, в свою очередь, приходует товар по цене с учетом ее уменьшения на размер скидки.

При этом в бухучете покупателя делаются записи:

Д-т сч. 41 «Товары» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость приобретения товаров с учетом предоставленной скидки;

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 – отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. 2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 18 – отражена сумма налоговых вычетов.

Предъявленный в документах НДС принимается к вычету после его отражения в бухучете.

Ретроскидка

Если товары числятся в бухгалтерском учете, то стоимость их приобретения корректируется сторнировочной записью в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с продавцом.

При этом в бухучете покупателя делаются записи:

Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 – СТОРНО – скорректирована стоимость приобретения товаров на сумму предоставленной ретроскидки;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 – СТОРНО – скорректирована сумма НДС, предъявленная продавцом;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – СТОРНО – скорректирована сумма налоговых вычетов.

Отражение в бухучете покупателя таких операций может быть оформлено актом, в котором указываются все сведения о предоставлении ретроскидки: подтверждение выполнения покупателем предусмотренных договором условий, размер скидки, сумма уменьшения стоимости товара и ранее предъявленного НДС, способ и срок расчетов по ретроскидке в соответствии с условиями договора. Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов по НДС производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

При дальнейшей реализации товаров, на которые предоставлена ретроскидка, их стоимость будет отражаться в затратах на основании данных бухгалтерского учета, т.е. за вычетом полученной ретроскидки (п. 2 ст. 130 НК).

Если товары на момент предоставления ретроскидки уже реализованы, то ее сумма отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности (абз. 20 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102). При налогообложении прибыли в данном случае на дату предоставления ретроскидки отражается уменьшение затрат. При этом к данным бухгалтерского учета следует сделать соответствующие расчетные корректировки (ч. 1 п. 7 ст. 127, подп. 2.3 ст. 130 НК).

При предоставлении ретроскидки корректируются налоговые вычеты по НДС, поскольку стоимость ранее приобретенных товаров уменьшается (ч. 1 п. 11 ст. 103 НК). Такая корректировка производится покупателем независимо от наличия дополнительного ЭСЧФ (ч. 1 п. 11 ст. 103, ч. 2 п. 1 ст. 108, абз. 2 ч. 2 п. 11 ст. 106¹ НК).

В этом случае в бухучете покупателя делаются следующие записи:

Д-т сч. 60 – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – отражена ретроскидка, относящаяся к товарам, которые не числятся в бухучете на момент ее предоставления;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 – СТОРНО – корректировка суммы НДС, предъявленной продавцом;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – СТОРНО – корректировка суммы налоговых вычетов.

В бухгалтерском учете продавца предоставление ретроскидки является изменением в учетной оценке и отражается в составе доходов (расходов) того учетного периода, в котором произошло такое изменение. Если реализация товаров и предоставление ретроскидки на них происходят в одном календарном году, то выручка от реализации и задолженность покупателя сторнируются на соответствующую сумму. Если же они приходятся на разные годы и за текущий год выручка еще не отражена, то целесообразно отражать сумму ретроскидки в составе прочих расходов по текущей деятельности (абз. 20 п. 13 Инструкции № 102).

В связи с изменением цены ранее реализованных товаров корректируется на соответствующую сумму налоговая база по НДС и налогу на прибыль – в том отчетном периоде, в котором уменьшена стоимость товаров (т.е. в периоде подписания сторонами акта о предоставлении ретроскидки, акта сверки по предъявленному НДС) (ч. 1 п. 11 ст. 103, ч. 4 п. 8¹ ст. 105 и ч. 1 п. 7 ст. 127 НК). При корректировке суммы НДС покупателю выставляется дополнительный ЭСЧФ (ч. 6 п. 11 ст. 103 НК).

В бухучете продавца делаются следующие записи:

– если реализация товаров и предоставление ретро-­скидки произошли в одном календарном году:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – СТОРНО – корректировка выручка от реализации на сумму предоставленной ретроскидки;

Д-т сч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 68-2 – СТОРНО – корректировка суммы исчисленного НДС в связи с изменением налоговой базы;

– если реализация товаров и предоставление ретро-­скидки приходятся на разные годы:

Д-т сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 62 – отражена сумма предоставленной ретроскидки на товары, отгруженные в предыдущем году;

Д-т сч. 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» – К-т сч. 68-2 – СТОРНО – отражена сумма излишне исчисленного НДС в связи с предоставлением ретроскидки (уменьшает сумму НДС, перечисляемого в бюджет за текущий период).

Бонус (премии)

В бухгалтерском учете покупателя сумма полученного бонуса (премии) отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности. Налоговые вычеты по НДС в данном случае не корректируются, поскольку изменения стоимости ранее приобретенных товаров не происходит (ч. 1 п. 11 ст. 103 НК).

При налогообложении прибыли сумма предоставленного продавцом бонуса (премии) включается в состав внереализационных доходов. Данный доход отражается на дату его поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др. (подп. 3.19^{3 п. 3 ст. 128 НК).}

Если предоставление бонуса (премии) отражается в бухгалтерском учете раньше, чем его фактическое получение, то моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Следовательно, у покупателя образуются налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию отложенных налоговых обязательств, сумма которых определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (абз. 3 п. 8, п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113, далее – Инструкция № 113). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

При этом в бухучете покупателя делаются записи:

Д-т сч. 60 – К-т сч. 90-7 – отражено предоставление поставщиком бонуса (премии);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – К-т сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» – отражена сумма отложенных налоговых обязательств;

Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – К-т сч. 60 – отражено поступление бонуса (премии) от поставщика;

Д-т сч. 65 – К-т сч. 99 – списана сумма отложенных налоговых обязательств.

Сумма бонуса (премии) может не выплачиваться, а идти в зачет оплаты будущих поставок.

В бухгалтерском учете продавца после выполнения покупателем условий, предусмотренных в договоре поставки и необходимых для получения бонуса (премии), сумма бонуса (премии) уменьшает одновременно выручку от реализации товаров (работ, услуг) и размер обязательств покупателя (п. 21 Инструкции № 102). Если бонус (премия) предоставляется покупателю в начале года, когда выручка за текущий год еще не отражена, то целесообразно его сумму отражать в составе прочих расходов по текущей деятельности (абз. 20 п. 13 Инструкции № 102).

Стоимость ранее реализованных товаров не изменяется, но приходится корректировать сумму выручки от реализации при предоставлении бонуса (премии). Корректировки налоговой базы по НДС в данном случае законодательством не предусмотрено (ч. 1 п. 11 ст. 103 НК).

Сумма предоставленного бонуса (премии) за выполнение условий, предусмотренных договором в качестве обязательных, учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату их перечисления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и иные способы (подп. 3.26¹ п. 3 ст. 129 НК).

Поскольку в бухгалтерском учете сумма бонуса (премии) отражается на дату его предоставления, а в налоговом – на дату перечисления (в т.ч. на дату зачета встречных однородных требований, исполнения обязательств третьему лицу и т.д.), то в случае, если такие даты приходятся на разные отчетные периоды, в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Его сумма определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на от­четную дату (п. 6, абз. 2 п. 7 и п. 9 Инструкции № 113), они отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

При этом в бухучете продавца делаются записи:

– если реализация товаров и предоставление бонуса (премии) произошли в одном календарном году:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90-1 – СТОРНО – корректировка выручки на сумму предоставленного бонуса (премии);

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – К-т сч. 99 – отражена сумма отложенного налогового актива;

– если реализация товаров и предоставление бонуса (премии) приходятся на разные годы:

Д-т сч. 90-10 – К-т сч. 62 – отражена сумма предоставленного бонуса (премии) за товары, приобретенные покупателем в предыдущем году;

Д-т сч. 09 – К-т сч. 99 – отражена сумма отложенного налогового актива.

Выплата бонуса (премии) в любом случае отражается записями:

Д-т сч. 62 – К-т сч.сч. 51, 52 – выплачен покупателю бонус (премия) (сумма бонуса (премии) может не выплачиваться, а идти в зачет оплаты текущих либо будущих поставок);

Д-т сч. 99 – К-т сч. 09 – списана сумма отложенного налогового актива.

Точка зрения МСФО

В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) уделяется особое внимание порядку учета премий и бонусов нормы. Так, в соответствии с п. 11 (IAS) 2 «Запасы» затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

В иллюстративном примере B23 к IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность» особо оговаривается вопрос об учете скидок, которые ожидаются к получению, но еще не получены при подготовке промежуточной финансовой отчетности. Здесь указано, что скидки, предусмотренные договором, и другие изменения в ценах материалов, расходов на оплату труда или приобретенных товаров и услуг, возможные к получению в периоде составления промежуточной финансовой отчетности покупателя и продавца, должны учитываться, если их получение покупателем или предоставление продавцом является вероятным и результат предоставления или получения будет достигнут. Однако скидки, которые вероятны к получению, но которые предоставляются на полное усмотрение поставщика (ограничены поставщиком), признаваться не должны, т.к. предполагаемые к возникновению соответствующие активы и обязательства не отвечают критериям их признания (актив и обязательство должны контролироваться организацией как результат прошлых событий, от совершения которых ожидается поступление или выбытие экономических выгод).

Таким образом, по правилам МСФО, если предоставление ретроскидки зависит от волеизъявления покупателя (например, для этого он должен выполнить какие-либо условия договора), при высокой вероятности ее получения скидка должна быть отражена в учете. И наоборот, если от покупателя (предприятия розничной торговли) никак не зависит возможность предоставления ретроскидки, она не должна влиять на показатели отчетности.

Кроме того, вопросы учета предоставления скидок, бонусов по программам лояльности клиентов в МСФО регулируются в стандарте IAS 18 «Выручка» (до 1.01.2018 г.) и заменяющем его с этой даты IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее – IFRS 15), а также разъяснением IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов» (далее – IFRIC 13).

В IFRIC 13 отмечается, что программы лояльности покупателей используются организациями, чтобы стимулировать покупателей на покупку товаров или услуг этих организаций. Если покупатель приобретает товары или услуги, организация предоставляет ему призовые баллы (часто описываемые как «зачетные единицы»). Покупатель может обменять призовые баллы на призы, такие как бесплатные или со скидкой к цене товары или услуги.

Такие программы действуют по-разному. Может требоваться, чтобы покупатели накопили определенное минимальное количество призовых баллов или накопили их на определенную минимальную сумму прежде, чем они смогут реализовать их. Призовые баллы могут быть привязаны к отдельным покупкам или группам покупок или к постоянству покупателя на протяжении определенного периода. Организация может вести программу лояльности покупателей самостоятельно или участвовать в программе, реализуемой третьей стороной. Предлагаемые призы могут включать товары или услуги, предоставляемые самой организацией, и/или права на получение товаров или услуг у третьей стороны.

В Основах для выводов (Basis for conclusions – далее BC) к IFRIC 13 Комитетом по разъяснениям МСФО (КМСФО) были рассмотрены вопросы квалификации скидок клиентам по программам лояльности. В частности, были рассмотрены два мнения о квалификации скидок: признание в качестве коммерческих расходов и признание в качестве величины, уменьшающей размер выручки (как ее неотделимой части).

Консенсус КМСФО состоит в том, что данный вид скидок является неотделимой частью, уменьшающей выручку, в то время как коммерческие расходы являются результатом исполнения договоренности между организацией и поставщиком услуг и данные расходы могут быть идентифицированы и признаны отдельно от выручки. Этот консенсус отражен в IFRIC 13 и IFRS 15.

В соответствии с п. 51 IFRS 15 сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.

Согласно п. 70 IFRS 15 возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя). Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя). Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает организации. Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, нужно оценить сумму операции (в т.ч. проанализировать, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с п.п. 50–58 IFRS 15.

Помимо условий договора обещанное возмещение является переменным в следующих обстоятельствах (п. 52 IFRS 15):

(a) у покупателя имеются обоснованные ожидания, обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями, что организация примет сумму возмещения, которая будет меньше, чем указанная в договоре. Иными словами, предполагается, что организация предложит уступку в цене. В зависимости от юрисдикции, отрасли или покупателя такое предложение может упоминаться как скидка, возвратная скидка, возврат средств или кредит;

(b) прочие факты и обстоятельства указывают на то, что при заключении договора с покупателем организация намерена предложить покупателю уступку в цене.

В соответствии с п. 53 IFRS 15 организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

(a) ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками;

(b) наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

Согласно п. 55 IFRS 15 обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т.е. суммы, не включенные в цену операции). Обязательство в отношении возврата средств (соответствующее изменение цены операции и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.