Основные средства: принимаем к учету, определяем вид затрат
Рассмотрим практические ситуации, возникающие в организациях по учету основных средств.
Ситуация 1. Организацией 30 мая 2018 г. на основании акта приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством, был принят в эксплуатацию объект «Административное здание».
1) На какую дату следует отразить в учете возведенный объект как основное средство?
2) В течение какого срока следует зарегистрировать возведенный объект в едином регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним?
3) Как следует учитывать расходы по государственной регистрации здания?
1) Объект «Административное здание» подлежит отражению в учете как объект основных средств (ОС) после его государственной регистрации.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), активы, имеющие материально-вещественную форму, принимаются к бухгалтерскому учету как объекты ОС при одновременном выполнении условий признания, определенных ч. 1 п. 4 Инструкции № 26. При этом активы, подлежащие обязательной регистрации, сертификации, признаются объектами ОС только после их регистрации, сертификации (ч. 4 п. 4 Инструкции № 26).
Правовые основы и порядок государственной регистрации недвижимого имущества, прав и ограничений (обременений) прав на него, а также сделок с ним в пределах территории РБ с целью признания и защиты государством зарегистрированных прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество и сделок устанавливает Закон от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее – Закон № 133-З).
Объектами государственной регистрации являются:
создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества;
возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, в т.ч. долей в правах, за исключением долей в праве общей собственности на общее имущество совместного домовладения, и ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество в соответствии с Законом № 133-З и иными законодательными актами РБ;
сделки с недвижимым имуществом, подлежащие согласно законодательным актам РБ государственной регистрации (ст. 4 Закона № 133-З).
При этом в соответствии со ст. 1 Закона № 133-З для целей регистрации применяются следующие термины, понятия и их определения:
вновь образованное недвижимое имущество – земельный участок, выделенный из земель, не зарегистрированный в едином регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, вновь построенное капитальное строение (здание, сооружение), незавершенное законсервированное капитальное строение, изолированное помещение, машино-место;
капитальное строение (здание, сооружение) – любой построенный на земле или под землей объект, предназначенный для длительной эксплуатации, создание которого признано завершенным в соответствии с законодательством РБ, прочно связанный с землей, перемещение которого без соразмерного ущерба его назначению невозможно, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним.
Порядок приемки в эксплуатацию законченных возведением, реконструкцией, реставрацией, капитальным ремонтом, благоустройством и подготовленных к эксплуатации (в т.ч. выпуску продукции, производству работ, оказанию услуг) объектов строительства, в т.ч. очередей строительства, пусковых комплексов, определен Положением о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утв. постановлением Совмина от 06.06.2011 № 716 (далее – Положение № 716).
Согласно п. 3 Положения № 716 объекты строительства независимо от источников финансирования подлежат приемке в эксплуатацию приемочными комиссиями в порядке, установленном в соответствии с Положением № 716.
Исходя из п. 6 Положения № 716 приемка в эксплуатацию объекта строительства оформляется актом приемки объекта в эксплуатацию по формам, утверждаемым Минстройархитектуры.
Формы актов при приемке объекта в эксплуатацию утверждены приказом Минстройархитектуры от 26.10.2012 № 339.
Датой приемки в эксплуатацию объекта считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию (п. 8 Положения № 716).
Датой регистрации объекта согласно ст. 39 Закона № 133-З являются время и дата приема документов, представленных для осуществления государственной регистрации, которые внесены в журнал регистрации заявлений.
Таким образом, объект «Административное здание» может быть признан объектом ОС только после его государственной регистрации в порядке, определенном законодательством (на дату подачи заявление и внесения его в журнал регистрации).
2) Объект «Административное здание» должен быть зарегистрирован в течение двух месяцев.
В соответствии с подп. 1.5 п. 1 Указа Президента от 23.09.2011 № 431 «О некоторых мерах по совершенствованию отношений в области изъятия, представления и использования земельных участков» граждане, индивидуальные предприниматели и юридические лица в двухмесячный срок со дня утверждения акта приемки в эксплуатацию объекта строительства или подписания акта о консервации обязаны обратиться в организацию по государственной регистрации за государственной регистрацией в отношении возведенного капитального строения.
Порядок государственной регистрации создания эксплуатируемого капитального строения определен подп. 17.11 раздела 17 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утв. постановлением Совмина от 17.02.2012 № 156 (далее – Единый перечень).
3) Расходы по государственной регистрации включаются в первоначальную стоимость объекта ОС «Административное здание».
В соответствии с п. 10 Инструкции № 26 первоначальная стоимость приобретенных ОС определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
стоимость приобретения ОС;
таможенные сборы и пошлины;
проценты по кредитам и займам;
затраты по страхованию при доставке;
затраты на услуги других лиц, связанные с приведением ОС в состояние, пригодное для использования;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом ОС и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Согласно п. 56 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), стоимость объекта (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком, дольщиком для собственного потребления, отражается:
Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства, с составлением акта о приеме-передаче ОС по форме, установленной постановлением Минфина от 22.04.2011 № 23.
Следует учитывать, что документы, представляемые для осуществления государственной регистрации, должны включать в т.ч. документы, подтверждающие внесение платы за осуществление госрегистрации (подп. 1.4 п. 1 ст. 32 Закона № 133-З).
Таким образом, после подачи заявления на государственную регистрацию (при условии, что оно зарегистрировано), при соответствии объекта «Административное здание» условиям признания как объекта ОС и руководствуясь п.п. 4, 10 Инструкции № 26, п.п. 55, 56 Инструкции № 10, расходы по государственной регистрации административного здания подлежат отражению в учете как затраты, формирующие его первоначальную стоимость.
Ситуация 2. В бухучете производственной организации как объект ОС отражена бесфильтровая водозаборная скважина, шифр 20310, нормативный срок службы (НСС) и срок полезного использования (СПИ) – 24 года. Организацией было принято решение оборудовать скважину фильтром с волокнисто-пористым ПВД. Вода из скважины используется для питьевых нужд. Затраты по доработке скважины организацией отнесены на увеличение ее стоимости. Скважина находилась в эксплуатации 8 лет.
1) Какой СПИ можно установить для скважины после установки фильтра?
2) Какой СПИ следует принять для расчета амортизации после доработки?
1) Срок полезного использования водозаборной скважины после ее доработки может быть выбран из диапазона сроков, равного от 11 до 17 лет.
В государственном стандарте РБ СТБ 1884-2008 «Строительство. Водоснабжение питьевое, Термины и определения», утв. постановлением Госстандарта от 30.09.2008 № 48, приведены следующие термины с соответствующим определением:
водозаборная скважина – горная выработка цилиндрической формы глубиной более 5 м и диаметром более 75 мм, пробуренная в горной породе, соединяющая водоносный пласт с поверхностью земли;
фильтрование – осветление воды посредством фильтрации;
фильтрация – движение жидкости или газа через пористую среду.
Приложением 5 к Инструкции № 37/18/6 установлено, что совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и/или количественных технико-экономических показателей относится к его дооборудованию.
В результате дооборудования изменяются конструкция и комплектация объекта ОС, его стоимость, может пересматриваться срок службы и увеличиваться его ресурс.
В соответствии с п. 24 Инструкции № 37/18/6 комиссия по амортизационной политике организации вправе производить пересмотр НСС и/или СПИ основных средств в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ.
НСС и СПИ продлеваются на период, в течение которого амортизация по данным объектам не начислялась в соответствии с Инструкцией № 37/18/6.
Следует учитывать, что указанный порядок пересмотра СПИ распространяется в т.ч. и на определение СПИ при проведении реконструкции, модернизации (п. 67 Инструкции № 37/18/6).
Согласно п. 21 Инструкции № 37/18/6 СПИ устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов ОС и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.
Нижняя и верхняя границы диапазона СПИ рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении № 3 к Инструкции № 37/18/6. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам ОС после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым СПИ определяется комиссией с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
Вместе с тем следует учитывать положение п. 17 Инструкции № 37/18/6, согласно которому НСС объектов ОС определяется в соответствии с постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161 (далее – постановление № 161).
Согласно приложению к постановлению № 161 скважины артезианские и водозаборные, включая здания и сооружения относятся к видам ОС в зависимости от их конструкции:
бесфильтровые скважины – шифр 20310, НСС – 24 года;
фильтровые скважины (оборудованные фильтром) – шифр 20311, НСС – 14 лет.
Учитывая приведенные выше определения, п.п. 17, 24, 67, 21 Инструкции № 37/18/6 и на основании приложения 3 к Инструкции № 37/18/6, согласно которому диапазон сроков полезного использования для объектов, относимых к укрупненной группе ОС «Сооружения», составляет от 0,8 до 1,2 их НСС, СПИ доработанной скважины как скважины, оборудованной фильтром, может быть установлен в диапазоне от 11 (14 х 0,8) до 17 (14 х 1,2) лет.
Таким образом, после дооборудования организации следует пересмотреть как классификацию ОС, так и его СПИ, выбрав его из диапазона СПИ от 11 до 17 лет.
2) Для расчета амортизации следует принять остаточный СПИ в зависимости от принятого после доработки срока полезного использования.
Для расчета амортизационных отчислений скважины после ее дооборудования следует применять ее недоамортизированную стоимость с учетом нормы амортизации, рассчитанной исходя из остаточного НСС/остаточного СПИ скважины (за исключением производительного способа ее начисления) (п. 66 Инструкции № 37/18/6).
При этом остаточный НСС/остаточный СПИ каждого объекта на дату изменения порядка начисления амортизации исчисляется как разница между НСС/СПИ, действующим на дату изменения порядка начисления амортизации, с учетом возможного пересмотра в случаях, указанных в п. 24 Инструкции № 37/18/6, и сроком фактической эксплуатации данного объекта на дату изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев) (ч. 1 п. 67 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, для расчета амортизации следует принять СПИ в зависимости от СПИ, выбранного из диапазона сроков полезного использования, к примеру, если срок полезного использования выбран равным 12 годам, для расчета амортизации следует принять остаточный срок полезного использования, равный 4 годам (12 – 8).
Ситуация 3. Организация собственными силами выполняла работы по подключению пылеуловителя (циклон) к фрезерному станку (шифр 41001, НСС – 10 лет, СПИ – 10 лет). В ходе подключения были использованы следующие материалы: автоматический выключатель, магнитный пускатель, тепловое реле, кабели, гофрированная труба и выделены трудозатраты.
Как правильно классифицировать данные работы: как дооборудование (модернизацию) внутренних инженерных сетей, входящих в состав здания, как затраты формирующие первоначальную стоимость отдельного инвентарного объекта основных средств или как затраты по дооборудованию (модернизации) фрезерного станка?
Работы по подключению к станку пылеулавливающего устройства формируют его первоначальную стоимость как отдельного инвентарного объекта ОС, а если СПИ его будет принят равным СПИ фрезерного станка, работы следует рассматривать как затраты на дооборудование фрезерного станка.
Применяемые в науке, технике и производстве термины и определения основных понятий в области пылеулавливающего оборудования приведены в межгосударственном стандарте ГОСТ 25199-82 «Оборудование пылеулавливающее. Термины и определения», введенном в действие на территории РБ с 17.12.1992 г. постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совмине от 17.12.1992 № 3 (далее – ГОСТ 25199-82).
В ГОСТ 25199-82 приведены, в частности, следующие определения:
пылеуловитель – аппарат для очистки газа от взвешенных частиц;
пылеулавливающее устройство – система элементов, состоящая из пылеуловителя, разгрузочного устройства, регулирующего оборудования и вентилятора.
циклон – основной элемент вихревого пылеуловителя, представляющий собой пылевую камеру с впускным патрубком с тангенциальной, спиральной или осевой подачей газа, с выпускной трубой, расположенной по оси циклона и с разгрузочным отверстием для удаления выделенного материала.
Строительными нормами РБ СНБ 4.02.01-03 «Отопление, вентиляция и кондиционирование воздуха», утв. приказом Минстройархитектуры от 30.12.2003 № 259 (далее – СНБ 4.02.01-03), установлено:
вентиляция – обмен воздуха в помещениях для удаления избытков теплоты, влаги, вредных и других веществ с целью обеспечения допустимых параметров микроклимата и чистоты воздуха в обслуживаемой или рабочей зоне (разд. 3 СНБ 4.02.01-03).
Следует различать общеобменную и местную вентиляции. Общеобменная вентиляция предназначена для обеспечения общесанитарных требований к производственным и общественным зданиям, сооружениям и в соответствии с Пояснениями к Общегосударственному классификатору РБ «Основные средства и нематериальные активы», утв. постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совмине от 27.09.2002 № 48 (далее – ОКРБ 020-2002), установлено, что вентиляционные устройства общесанитарного назначения включаются в состав здания как коммуникации внутри здания, необходимые для его эксплуатации (раздел 3 ОКРБ 020-2002).
Местная вентиляция работает по несколько иному принципу: все вредные вещества удаляются из помещения непосредственно в том месте, где они образуются.
При этом удаление вредных веществ в местах их образования может осуществляться:
– посредством местных отсосов;
– посредством рециркуляции.
Различие указанных способов состоит в том, что:
система местных отсосов (аспирация) улавливает вредные технологические выделения у мест их образования и выбрасывает их в окружающую среду (с очисткой или без);
рециркуляция – это очитка воздуха от вредных веществ и его возврат (полный или частичный) в помещение (раздел 3 СНБ 4.02.01-03).
Устройства, работающие по принципу рециркуляции, в соответствии с приложением к постановлению № 161 относятся к ОС с шифром 41608, НСС – 20 лет.
Согласно Инструкции № 26 организацией в качестве ОС принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, определенных п. 4 Инструкции № 26.
В соответствии с п. 10 Инструкции № 26 первоначальная стоимость приобретенных ОС определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
– стоимость приобретения ОС;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты по страхованию при доставке;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением ОС в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом ОС и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, пылеулавливающее устройство не является частью внутренних инженерных сетей здания и подлежит отражению в бухучете как отдельный инвентарный объект основных средств с шифром 41608, НСС – 20 лет. При этом его первоначальная стоимость формируется в порядке, определенном п. 10 Инструкции № 26, в т.ч. и с учетом затрат по его подключению как к электрической сети, так и непосредственно к станку, со всеми элементами (реле, пускатель, кабели, гофра и др.).
Вместе с тем следует учитывать, что единицей бухучета ОС является инвентарный объект (ч. 1 п. 6 Инструкции № 26).
Инвентарным объектом ОС является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (ч. 2 п. 6 Инструкции № 26).
Комплексом конструктивно сочлененных предметов (далее – комплекс) является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса (ч. 3 п. 6 Инструкции № 26).
Если ОС состоит из частей, имеющих различные СПИ, то каждая такая часть принимается к бухучету как отдельный инвентарный объект ОС при выполнении условий, указанных в ч.ч. 2, 3 п. 6 Инструкции № 26.
Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения содержатся в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6, в частности:
модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта;
дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и/или количественных технико-экономических показателей.
Согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон СПИ для объектов, относимых к укрупненной группе ОС «Машины и оборудования», составляет от 0,5 до 1,5 их НСС.
Учитывая классификацию пылеулавливающего устройства, его СПИ как объекта ОС может быть установлен в диапазоне от 10 (20 х 0,5) до 30 (20 х 1,5) лет.
С учетом вышеприведенных определений пылеулавливающее устройство:
входит в комплекс конструктивно сочлененных предметов с фрезерным станком (ч. 3 п. 6 Инструкции № 26);
выполняет самостоятельные функции (ГОСТ 25199-82, раздел 3 СНБ 4.02.01-03);
может иметь СПИ, равный СПИ фрезерного станка, к примеру, СПИ пылеулавливающего устройства принят равным 10 годам (20 х 0,5) (п. 21 Инструкции № 37/18/6).
В этом случае, учитывая п. 14, ч. 4 п. 6 Инструкции № 26 и руководствуясь определением «дооборудование», приведенным в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6, затраты по установке циклона можно рассматривать как дооборудование фрезерного станка (дополнение технологической схемы станка системами, улучшающими его показатели) и отнести на увеличение его первоначальной (переоцененной) стоимости (ч. 1 п. 20 Инструкции № 26).
В соответствии с п. 20 Инструкции № 26 фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) ОС, проведением иных аналогичных работ (в т.ч. дооборудования), отражаются по дебету сч. 08 и кредиту сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Суммы данных затрат, учтенные на сч. 08, списываются с этого счета в дебет сч. 01 по окончании работ.
