Основные средства, предназначенные для реализации

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о долгосрочных активах, предназначенных для реализации, определен Инструкцией № 251.

В Инструкции № 25 приведено следующее определение:

«долгосрочный актив» – актив, подлежащий вы­бытию (погашению) более чем через 12 месяцев после отчетной даты или предназначенный для использования в деятельности организации в те­чение периода продолжительностью более 12 месяцев либо не являющийся денежными сред­ствами или эквивалентами денежных средств.

Рассмотрим отдельные вопросы, связанные с ор­ганизацией учета основных средств (далее – ОС), предназначенных для реализации, возникающие в процессе хозяйственной деятельности.

 

Что является условием для признания ОС долгосрочным активом, предназначенным для реализации?

Основанием для признания ОС долгосрочным активом, предназначенным для реализации, являются следующие условия (ч. 1 п. 3 Инструкции № 25):

– балансовая стоимость долгосрочного актива будет возмещена в результате его реализации;

– долгосрочный актив имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов;

Продолжение на с. 2

Продолжение. Начало на с. 1.

– имеется решение руководителя организации о реализации ОС;

– приняты меры по поиску покупателя и реализации ему ОС по стоимости, сопоставимой с его текущей рыночной стоимостью;

– реализацию ОС предполагается завершить в течение 12 месяцев с даты его принятия к бухгалтерскому учету в качестве долгосрочного актива.

 

В каком периоде ОС принимается к бухучету в качестве долгосрочного актива, предназначенного для реализации?

ОС принимается к бухучету в качестве долгосрочного актива, подлежащего реализации, в том отчетном периоде, в котором начинаются выполняться условия признания, указанные в п. 3 Инструкции № 25 (п. 4 Инструкции № 25).

 

Можно ли использовать ОС в деятельности организации после признания его долгосрочным активом, предназначенным для реализации?

Нет, нельзя. Так как в данной ситуации не выполняется одно из условий признания ОС долго­срочным активом, предназначенным для реализации, а именно, наличие ОС в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов (п.п. 3, 4 Инструкции № 25).

Иными словами, учитывая то, что ОС используется, оно подлежит отражению в учете как амор­тизируемый объект ОС на сч. 01 «Основные средства» (п. 11 Инструкции № 37/18/6², п. 6 Ин­струкции № 50³.

 

Начисляется ли амортизации по ОС после признания их долгосрочными активами, пред­назначенными для реализации?

В соответствии с абз. 2 ч. 1 п. 36 Инструкции № 37/18/6 по объектам ОС, амортизация по которым начислялась линейным или нелинейным способом, при принятии их к учету в качестве долго­срочных активов, предназначенных для реализации, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их включения в состав указанных активов.

 

Как на счетах бухучета отражается перевод ОС в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации?

При переводе актива из состава ОС в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, накопленные по этому активу суммы амортизации отражаются по Д-ту сч. 02 «Амортизация основных средств» и К-ту сч. 01 «Основные средства». В дальнейшем балансовая стоимость данного актива списывается с К-та сч. 01 «Основные средства» в Д-т сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» (абзацы 2, 3 п. 9 Инструкции № 25, п.п. 6, 7, 37 Инструкции № 50).

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма амортизации, накопленная за период эксплуатации ОС	02	01
Отражена балансовая стоимость ОС	47	01

 

По какой стоимости отражаются ОС, переведенные в состав долгосрочных активов, пред­назначенных для реализации?

На основании ч. 1 п. 5 Инструкции № 25 отражение в бухучете долгосрочного актива на дату принятия к бухучету в качестве предназначенного для реализации осуществляется по наименьшей из балансовой стоимости долгосрочного актива и его текущей рыночной стоимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с реализацией.

При этом рекомендуем руководствоваться определениями, приведенными в п. 2 Инструкции № 25:

 – «балансовая стоимость» – стоимость актива или обязательства, по которой данный актив или данное обязательство отражается в бухгалтерском балансе;

 – «текущая рыночная стоимость» – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации долгосрочного актива (или выбывающей группы) в текущих рыночных ус­ловиях.

 Пример. Балансовая стоимость автомобиля на момент признания его в качестве долгосрочного актива, предназначенного для реализации, составляет 4200 руб., в т.ч. первоначальная (переоцененная) стоимость автомобиля 8500 руб. (сч. 01 «Основные средства»), начисленный износ 4300 руб. (сч. 02 «Амортизация основных средств»). Текущая рыночная стоимость такого автомобиля с учетом расходов, связанных с реализацией (снятие с учета и др.) составляет 4400 руб. (в т.ч. 4500 руб. – цена реализации, 100 руб. – затраты, связанные с реализацией). В этом случае автомобиль к подлежит учету на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» в сум­ме 4200 руб. (абзацы 2, 3 ч. 1 п. 9, ч. 1 п. 5 Инструкции № 25).

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма амортизации, накопленная за период эксплуатации автомобиля	02	01	4300
Отражена балансовая стоимость автомобиля (8500 - 4300)	47	01	4200

 

Как быть, когда рыночная стоимость ОС при переводе его в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, меньше его балансовой стоимости?

Если балансовая стоимость долгосрочного актива превышает его текущую рыночную стоимость за вычетом расходов на реализацию на дату принятия данного актива к бухучету в качестве предназначенного для реализации, то сумма превышения балансовой стоимости долгосрочного актива над его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов на реализацию (далее – сумма первоначального обесценения) отражается в со­ставе расходов по инвестиционной деятельности на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (ч. 2 п. 5 Инструкции № 25).

В соответствии с Инструкцией № 50 прочие расходы организации, в т.ч. связанные с прочими доходами, отражаются на субсч. 91-4 «Прочие расходы» (ч.ч. 1, 9 п. 71 Инструкции № 50).

Пример. Балансовая стоимость автомобиля на момент признания его в качестве долгосрочного актива, предназначенного для реализации, со­ставляет 4200 руб., в т.ч. первоначальная (переоцененная) стоимость автомобиля – 8500 руб. (сч. 01 «Основные средства»), начисленный из­нос – 4300 руб. (сч. 02 «Амортизация основных средств»).

Текущая рыночная стоимость такого автомобиля с учетом расходов, связанных с реализацией (снятие с учета и др.) составляет 4000 руб. (в т.ч. 4100 руб. – цена реализации, 100 руб.– затраты, связанные с реализацией).

В этом случае автомобиль подлежит учету на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» в сумме 4000 руб. (абзацы 2, 3 ч. 1 п. 9, ч. 1 п. 5 Инструкции № 25), а разница подлежит отражению на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (абзацы 2, 3 ч. 1 п. 9, ч.ч. 1, 2 п. 5 Инструкции № 25, ч.ч. 1, 9 п. 71 Инструкции № 50).

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма амортизации, накопленная за период эксплуатации автомобиля	02	01	4300
Отражена балансовая стоимость автомобиля (8500 – 4300)	47	01	4200
Отражена сумма первоначального обесценения (4200 – 400)	91-4	47	200

 

Следует ли отслеживать изменение текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации в те­чение периода его пребывания на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации»?

Да, следует. В случае изменения текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, в период с даты принятия данного актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации до даты фактической его реализации суммы изменения балансовой стоимости данного актива отражаются как расходы по инвестиционной деятельности на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме превышения балансовой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, над текущей рыночной стоимостью данного актива за вычетом расходов на реализацию (далее – сумма последующего обесценения) (абз. 2 ч. 3 п. 5 Ин­струкции № 25).

Пример. На балансе организации на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» отражен автомобиль стоимостью 4000 руб. По данным анализа предложений по реализации указанной модели автомобиля его текущая стоимость уменьшалась и с учетом расходов на реализацию составила 3500 руб. (ч.ч. 1, 9 п. 71 Инструкции № 50).

В учете указанное изменение отражается как доходы по инвестиционной деятельности на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме превышения текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, за вычетом расходов на реализацию над балансовой стоимостью данного актива, не превышающей сумму накопленного обесценения по данному активу (далее – сумма последующего дохода) (абз. 3 ч. 3 п. 5 Инструкции № 25):

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма последующего обесценения долгосрочного актива, подлежащего реализации (4000 – 3500)	91-4	47	500

Пример. На балансе организации на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» отражен автомобиль стоимостью 4000 руб. По данным анализа предложений по покупке указанной модели автомобиля его текущая стоимость увеличилась и с учетом расходов на реализацию составила 4500 руб. Сумма накопленного обесценения по автомобилю 200 руб. (ч.ч. 1, 3 п. 71 Инструкции № 50).

В учете указанное изменение отражается:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма последующего дохода долгосрочного актива, подлежащего реализации (4500 – 4000 – 200)	47	91-1	300

 

Как в бухгалтерском учете отражается реализация долгосрочного актива, подлежащего реализации?

Реализация долгосрочных активов, предназначенных для реализации, отражается:

по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и К-ту сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» – на стоимость долгосрочных активов, предназначенных для реализации, числящуюся на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» на дату реализации;

по Д-ту сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Рас­четы с покупателями и заказчиками» и К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму доходов от реализации долгосрочных активов, пред­назначенных для реализации (абзацы 2, 4 п. 11 Ин­струкции № 25).

Доходы и расходы по реализации, в т.ч. активов, подлежащих учету, как долгосрочные активы, подлежащие реализации, в соответствии с абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 2 ч. 1 п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102) относятся к инвестиционной деятельности.

Сумма числящегося по реализованным долгосрочным активам (или выбывающим группам), пред­назначенным для реализации, добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных долгосрочных активов, числившихся в составе ОС, до их признания долгосрочными активами, предназначенными для реализации, отражается по Д-ту сч. 83 «Добавочный капитал» и К-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (ч. 2 п. 11 Ин­струкции № 25).

Оборот по реализации ОС признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализации ОС (подп. 1.1 п. 1 ст. 115, п. 1 ч. 1 п. 13, ч. 1 п. 1 ст. 31 НК⁴).

В отношении оборотов по реализации объекта ОС необходимо составить и выставить (направить) ЭСЧФ (п.п. 1, 2, 4 ст. 131 НК).

Пример. На балансе организации на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» отражен автомобиль стоимостью 4000 руб. Автомобиль реализован за 4920 руб. (в т.ч. НДС в сумме 820 руб.) (прим.: стоимость автомобиля плюс затраты на реализацию плюс НДС).

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена учетная стоимость автомобиля на дату реализации	91-4	47	4000
Отражена продажная стоимость автомобиля	62	91-1	4920
Отражены расходы, связанные с продажей автомобиля	91-4	60,69,70,76	100
Отражена сумма НДС, исчисленная по реализации автомобиля	91-2	68-2	820
Списана сумма добавочного фонда по реализованному автомобилю (условно)	83	84	300

 

Как быть в ситуации, когда срок нахождения актива, переведенного в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, истек, а объект не реализован?

Признание долгосрочного актива (или выбывающей группы) в бухгалтерском учете в качестве предназначенного для реализации прекращается в том отчетном периоде, в котором перестают выполняться условия признания, указанные в п. 3 Инструкции № 25.

Долгосрочный актив, признание которого в бух­учете в качестве предназначенного для реализации прекращено, отражается по стоимости, по которой данный актив числился в бухучете до даты принятия его к бухучету в качестве предназначенного для реализации, скорректированной на суммы амортизации, обесценения и результаты переоценок (дооценка, уценка), которые были бы отражены в бухгалтерском учете, если бы данный актив не был принят к бухучету в качестве предназначенного для реализации (или включен в выбывающую группу) (п. 7 Инструкции № 25).

Суммы начисленной амортизации, обесценения, результатов переоценок долгосрочных активов с даты принятия их к учету на сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» до даты прекращения признания актива в качестве предназначенного для реализации определяются и отражаются в бухучете в порядке, установленном законодательством (п. 12 Инструкции № 25).

Факт прекращения признания актива, предназначенного для реализации, отражается в следующем порядке:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма амортизации и обесценения, накопленные на дату принятия актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации	01	02
Отражена балансовая стоимость долгосрочного актива на дату принятия его в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации	01	47
Отражено восстановление сумм первоначальной и последующей обесценений (сумм последующего дохода)	47 (91)	91 (47)

 

---

¹Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).

²Инструкция о порядке начисления амортизации ос­новных средств и нематериальных активов, утв. по­становлением Минэкономики, Минфина и Минстрой­архитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

³Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁴Налоговый кодекс (НК).