Определяем облагаемый подоходным налогом доход при ликвидации ЧУП

ЧУП (учредитель – физическое лицо) присоединяется к ООО. Все имущество ЧУП, находящееся в его хозяйственном ведении, в т.ч. часть имущества, которое передавалась в хозяйственное ведение ЧУП его учредителем, по передаточному акту передается ООО.

При реорганизации уставный фонд ЧУП присоединяется к уставному фонду реорганизуемого ООО, т.е. уставный фонд реорганизованного ООО равняется сумме уставных фондов участников реорганизации.

Впоследствии ООО ликвидируется.

Каким образом определить облагаемый подоходным налогом доход участника ООО, который раньше был учредителем ЧУП, при ликвидации ООО? Учитывается ли при ликвидации ООО и определении налогообла­гаемого дохода бывшего учредителя ЧУП в качестве его расходов стоимость имущества, передававшегося учредителем в уставный фонд ЧУП и в хозяйственное ведение ЧУП?

При реорганизации в форме присоединения одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При этом переход прав и обязанностей производится в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК²).

Собственником имущества ЧУП является его учредитель. Имущество ЧУП принадлежит ЧУП на праве хозяйственного ведения (ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК). Собственником имущества ООО является само ООО (ч. 1 п. 1 ст. 63 ГК).

Таким образом, в результате присоединения ЧУП к ООО имущество, являвшееся собственностью учредителя ЧУП, передается ООО и будет после реорганизации являться собственностью самого ООО.

Очевидно, что передача имущества ЧУП реорганизуемому ООО обусловливает необходимость выделения доли учредителя ЧУП, являющегося собственником имущества ЧУП, в уставном фонде реорганизованного предприятия.

Конкретный порядок определения долей участников в уставном капитале реорганизованного путем присоединения хозяйственного об­щества действующим законодательством не установлен. В этой связи он может определяться по соглашению между учредителями в договоре о присоединении, в котором оговариваются порядок и условия присоединения (ч. 2 ст. 17 Закона № 2020-ХII³).

Применительно к рассматриваемому случаю доля участников в устав­ном фонде ООО равняется отношению величины их вкладов в уставный фонд ООО к общей величине уставного фонда реорганизованного ООО.

Имея долю в уставном капитале ООО, бывший учредитель ЧУП имеет обязательственные права в отношении имущества ООО, а именно:

– право получения дивидендов;

– право получения действительной стоимости своей доли в уставном фонде ООО при выходе из состава участников ООО, а также при ликвидации ООО.

Согласно п. 7 ст. 59 ГК при ликвидации юридического лица оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество этого юридичес­кого лица передается собственнику его имущества (учредителям, участникам), имеющему (имеющим) вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законодательными актами или учредительными документами юридического лица.

В соответствии со ст. 27 Закона № 2020-ХII при ликвидации хозяйственного общества оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество распределяется ликвидационной комиссией (ликвидатором) между его участниками в порядке очередности, установленной Законом для различных форм хозяйственного общества.

Очередность распределения имущества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами ликвидируемого ООО, регламенти­руется ст. 111 Закона № 2020-ХII:

– в первую очередь осуществляется выплата участникам ООО распре­деленной, но не выплаченной части прибыли;

– во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого ООО между участниками общества пропорционально их долям в уставном фонде общества.

Имущество ликвидируемого предприятия, рас­пределяемое между участниками после расчетов с кредиторами, является доходом участников, под­лежащим налогообложению подоходным налогом в порядке, установленном НК.

Согласно абз. 2 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками в размере, не превышающем «сумму вклада в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации, – учредителем (участником) организации, за исключением акционерного общества, при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации».

В силу того, что в составе переданного при реорганизации имущества, находившегося в хозяйственном ведении ЧУП, имелось и имущество, переданное ЧУП его учредителем (во всяком случае, его стоимостная часть в составе собственных источников ЧУП, в частности, в уставном капитале ЧУП), стоимость такого имущества возможно рассматривать как фактически произведенные расходы на приобретение доли в уставном фонде ООО.

В конечном счете наличие доли бывшего учредителя ЧУП в уставном фонде ООО обусловлено передачей им ООО имущества, находившегося в хозяйственном ведении ЧУП. При этом расходы бывшего учредителя ЧУП для получения доли соответствуют стоимости имущества, ранее передававшегося им ЧУП.

Согласно подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК сумма вклада учредителя (участника) в уставный фонд организации, фактически произведенные им в белорусских рублях расходы на приобретение доли (части доли) в уставном фонде подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком (далее – НБ) на дату фактического осуществления расходов. Определенные в долларах США расходы пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному НБ на дату фактического получения дохода.

Если курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный НБ на дату осуществления расходов, больше курса белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного НБ на дату фактического получения учредителем (участником) организации дохода, то оговоренный выше пересчет не производится.

Таким образом, с учетом норм НК при ликвидации ООО и расчете с участником ООО, который ранее являлся учредителем присоединенного к ООО ЧУП, объектом налогообложения подоходным налогом будет причитающаяся этому участ­нику стоимость имущества, приходящаяся на его долю в уставном фонде ООО, за минусом пере­считанных в оговоренном выше порядке в привязке к доллару США:

а) суммы вклада участника в уставный фонд ООО (в размере фактических расходов участника, в т.ч. расходов, обусловленных его вкладом в уставный фонд присоединенного к ООО ЧУП) и

б) стоимости имущества, переданного бывшим учредителем ЧУП в хозяйственное ведение ЧУП, которое впоследствии было передано реорганизуемому ООО.

Изложенный выше подход к порядку налогообложения дохода бывшего учредителя ЧУП при ликвидации ООО, к которому ЧУП был присоединен, в целом соответствует порядку налогообложения, если бы учредитель ЧУП до его присоединения к ООО изъял у ЧУП имущество, которое ранее передавалось им ЧУП. Ведь при таком изъятии все ранее переданное ЧУП имущество принималось бы в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по подоходному налогу.

Это однозначно следует из норм абз. 5 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, согласно которому объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками в размере, не превышающем сумму денежных средств и (или) стоимость имущества, переданных УП в хозяйственное ведение или оперативное управление, собственником имущества этого УП при изъятии им у такого предприятия денежных средств и (или) имущества.

При этом сумма вклада учредителя в уставный фонд организации, а также денежные средства или стоимость имущества, переданные собственником имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление такой организации, подлежат пересчету в доллары США в порядке, аналогичном порядку пересчета фактических расходов учредителей хозяйственных обществ при ликвидации таких обществ.

Рассмотрим порядок расчета величины облагаемого подоходным налогом дохода учредителя ООО, который раньше был учредителем ЧУП, при ликвидации ООО на конкретном примере.

ПРИМЕР.

Исходные данные (условные):

1. ЧУП присоединяется к ООО. Вклад учредителя в уставный фонд ЧУП составляет 100 руб. Кроме того, в хозяйственное ведение ЧУП учредителем было передано 1000 руб.

2. В уставном фонде ООО вклад бывшего учредителя ЧУП по договоренности с другими учредителями составит 100 руб., т.е. при реорганизации вклад в уставный фонд ЧУП присоединяется к уставному фонду реорганизуемого ООО.

3. По прошествии определенного периода времени по решению участников ООО ликвидируется. После расчетов с кредиторами и распре­деления оставшегося имущества между участниками ООО бывшему учре­дителю ЧУП с учетом его доли в уставном фонде причитается 2000 руб.

4. Курс НБ:

– на дату внесения учредителем ЧУП вклада в уставный фонд ЧУП – 1 долл. США = 2,0 руб.;

– на дату передачи учредителем ЧУП денежных средств в хозяйственное ведение ЧУП – 1 долл. США = 2,05 руб.;

– на дату фактического получения дохода при ликвидации ООО – 1 долл. США = 2,1 руб.;

Поскольку курс долл. США по отношению к белорусскому рублю на дату фактического получения дохода увеличился (стал 2,10 за 1 долл. США против 2,0 руб. за 1 долл. США на дату внесения вклада и 2,05 руб. за 1 долл. США на дату передачи денежных средств), для определения налогооблагаемого дохода учредителя необходимо выполнить следующие операции:

1. Пересчет в доллары США денежных средств, внесенных учредителем ЧУП в уставный фонд ЧУП:

100 руб. / 2,0 = 50,0 долл. США.

2. Пересчет в доллары США денежных средств, переданных ЧУП его учредителем в хозяйственное ведение:

1000 руб. / 2,05 = 487,78 долл. США.

3. Сумма денежных средств в долларах США, переданных учреди­телем ЧУП в уставный фонд ЧУП и хозяйственное ведение ЧУП:

50,0 + 487,78 = 537,78 долл. США.

4. Пересчет определенной в долларах США суммы денежных средств, переданных ЧУП его учредителем, в белорусские рубли по курсу на дату фактического получения дохода учредителем при ликвидации ООО, участником которого он стал в результате присоединения ЧУП к ООО:

537,78 руб. х 2,10 = 1129,34 руб.

5. Расчет величины налогооблагаемого подоходным налогом дохода участника ООО – бывшего учредителя ЧУП, обусловленного ликвидацией ООО:

2000 руб. – 1129,34 руб. = 870,66 руб.

С учетом выполненного расчета облагаемый подоходным налогом доход участника ООО – бывшего учредителя ЧУП при ликвидации ООО составит 870,66 руб.

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Гражданский кодекс (далее – ГК).

³Закон «О хозяйственных обществах» от 09.12.1992 № 2020-ХII (далее – Закон № 2020-ХII)