Определение совокупности доходов, подлежащих налогообложению по ставке 25%

Вопросы, касающиеся определения совокупного дохода, облагаемого подоходным налогом по ставке 25%, разъяснило МНС в письме от 26.02.2025 № 3-2-11/00693.

При рассмотрении вопроса об определении размера совокупного дохода за 2024 г. в виде доходов по трудовым договорам, дивидендам, доходам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности, для целей налогообложения таких доходов по ставке 25% используются начисленные за 2024 г. доходы, а не фактически выплаченные в течение 2024 г. 

Такой подход следует из порядка определения налоговой базы подоходного налога, который основан на принципе ведения учета, в котором первичным является действие, связанное с начислением дохода, а вторичным – исчисление подоходного налога и фактическая выплата такого дохода его получателю. 

Обращаем внимание, что в соответствии с положениями ст.199 НК налоговая база подоходного налога представляет собой денежное выражение начисленных физическому лицу доходов как в денежной, так и натуральной форме в совокупности за каждый месяц календарного года. 

Таким образом, при определении налоговой базы подоходного налога за месяц используются начисленные физическому лицу за конкретный месяц доходы, а не фактически выплаченные в течение такого месяца доходы, включая доходы прошлого и будущего периодов (например, доходы прошлых периодов в виде оплаченных больничных листов или доходы будущих периодов в виде оплаченных отпусков).

Аналогичный принцип применяется при определении доходов, подлежащих налогообложению по ставке 25%, в отношении доходов физических лиц, начисленных за 2024 год в виде совокупности определенных доходов в сумме, превышающей 200 000 руб. 

Согласно данному принципу в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25 % включаются начисленные за 2024 г. доходы в виде доходов по трудовым договорам, дивидендам, гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности. Дата фактической выплаты таких доходов не влияет на принятие решения о включении (не включении) таких доходов в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25%. 

Пример. Начисленные в 2023 г. дивиденды (решение о распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов принято в 2023 г.), которые фактически были выплачены только в течение 2024 г. не включаются в совокупность начисленных за 2024 г. доходов, облагаемых по ставке 25%. 

Одновременно, начисленные в 2024 г. дивиденды (решение о распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов принято в 2024 г.), которые фактически будут выплачены только в течение 2025 г., включаются в совокупность начисленных за 2024 г. доходов, облагаемых по ставке 25%. 

Аналогичные подходы применяются к доходам в рамках трудовых отношений, где начисленная заработная плата и иные выплаты в рамках трудовых отношений с нанимателем за декабрь 2024 г., включаются в совокупность доходов, начисленных за 2024 г., несмотря на то, что фактическая выплата таких доходов была произведена только в январе 2025 г.. 

Следуя данному принципу, при определении суммы подоходного налога по ставке 25%, подлежащего доплате физическим лицом в бюджет (при наличии такой доплаты), налоговым органом производится зачет суммы исчисленного налоговым агентом подоходного налога с дохода, начисленного за 2024 г., а не суммы подоходного налога, перечисленной в бюджет в результате фактической выплаты такого дохода физическому лицу.