Обжалование действий по внесению изменений в акт проверки

Дополнение акта налоговой проверки новыми обстоятельствами (читай – нарушениями) спустя несколько месяцев после окончания проверки – ситуация не столь уж редкая. Попытки обжаловать в суде такую корректировку акта или действия проверяющих, как правило, бывают безрезультатны. Одна из причин – отсутствие в законодательстве ограничения срока внесения изменений в акт проверки.
Вопросы проведения и оформления проверок регулируются Указом от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» и утвержденным им Положением о порядке организации и проведения проверок (далее – Положение).
В п. 26 Положения установлены сроки проведения проверок: для большинства случаев – не более 30 рабочих дней. Пункт 65 Положения закрепляет основания для внесения изменений и дополнений в акт проверки. Это возможно, если:
1) найдена ошибка (описка);
2) обнаружено неполное выяснение обстоятельств;
3) возникла необходимость внести изменения или дополнения по результатам дополнительных либо встречных проверок.
При этом неоговоренные исправления в акте проверки не допускаются.
Чаще всего субъектам хозяйствования трудно согласиться с корректировкой акта по второму из указанных оснований, поскольку она, как правило, влечет увеличение доначисленных сумм налогов.
Внесение дополнений в акт или продолжение проверки?
Налоговый орган провел выборочную проверку ООО. По результатам составил акт проверки от 08.02.2021, в котором отразил выявленные нарушения. Причем в заключительном разделе проверяющие указали, что в акт могут быть внесены изменения на основании п. 65 Положения.
И действительно, впоследствии акт трижды корректировался: в марте 2021 г. в нем исправлена описка, а в апреле и августе внесены изменения со ссылкой на неполное выяснение обстоятельств. Как итог – окончательное решение по акту сформировано лишь к концу сентября.
ООО не согласилось с таким подходом и обжаловало в экономическом суде действия руководителя проверки – должностного лица ИМНС по внесению в акт изменений в апреле и августе. Заявитель полагал, что налоговый орган после окончания срока проверки (01.02.2021) фактически ее продолжил: проверяющие еще несколько месяцев изучали информацию и документы общества, анализировали их, устанавливали новые факты нарушений.
Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что оспариваемые изменения и дополнения внесены в акт проверки правомерно – они обусловлены тем, что при составлении первоначального акта допущено неполное выяснение обстоятельств, касающихся соблюдения обществом требований налогового законодательства.
Срок внесения изменений в акт не установлен
Отказывая ООО в удовлетворении кассационной жалобы, судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда (СКЭД) привела более развернутую аргументацию (дело № 153ЭАП2213/А/К на портале court.gov.by).
Исходя из положений п. 2 ст. 81 НК при проведении проверки подлежат установлению все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства. В соответствии с п. 60 Положения в акте проверки обязательно нужно описать факт нарушения законодательства, указать место и время его совершения, нарушенные акты законодательства и предусмотренную за это ответственность.
СКЭД указала: из нормы п. 65 Положения следует, что право контролирующего органа на внесение изменений или дополнений в акт проверки не ограничено временным промежутком, а одним из условий реализации этого права является неполное выяснение обстоятельств при проведении проверки.
Изучив первый и окончательный варианты акта проверки, кассационная инстанция пришла к выводу, что в обоих случаях проверяющие оценивали правомерность совершения одних и тех же хозяйственных операций, при корректировке акта суть оцениваемых операций не изменялась. При этом изменения внесены на основании анализа первоначально представленных первичных учетных документов, документов бухучета и материалов проверки УДФР КГК. Дополнительные документы не истребовались.
И хотя из начальной версии акта усматривается, что документы проверялись выборочно, такой подход обусловлен методом и способом проведения проверки (она, напомним, была выборочной) и является правом проверяющих.
В итоге СКЭД сочла, что последующее дополнение акта проверки новыми обстоятельствами без истребования дополнительных документов является допустимым и не противоречит п. 65 Положения. Соответственно, основания для признания действий должностного лица налогового органа незаконными отсутствуют.
***
Можно заключить, что ключевую роль при принятии решения по данному делу сыграли два фактора:
1) срок для внесения изменений или дополнений в акт проверки законодательством не ограничен (на это прямо указал суд);
2) налоговый орган не основывал изменения, внесенные в акт, на каких-либо новых, дополнительно истребованных документах, а просто тщательно изучил уже представленные (во всяком случае так посчитал суд).