Общая часть НК. Актуальные изменения

Изменения, внесенные в НК Законом от 31.12.2021 № 141-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения» (далее – Закон № 141-З), затронули не только порядок исчисления налогов.

Предлагаем разобраться с изменениями, которые произошли в Общей части НК, и их последствиями.

Филиалы и представительства

Изменения в НК принимаются раньше изменений специального законодательства. Так, корректировка п. 3 ст. 14 НК осуществлена в соответствии с положениями законопроекта, предусматривающего внесение изменений в Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». В данном случае это означает, что понятие «филиал» изменено только в налоговом законодательстве, а для целей ведения бухучета и постановки на учет в органах ФСЗН и в РУП «Белгосстрах» данное понятие пока осталось прежним.

С 1 января 2022 г. исчислять суммы налогов, сборов (пошлин) и исполнять налоговые обязательства юридического лица в части своей деятельности имеют право только те филиалы, представительства или иные обособленные подразделения юридического лица, которые одновременно отвечают двум требованиям:

1) осуществляют ведение бухгалтерского учета с определением финансового результата по своей деятельности, и такая обязанность закреплена в учетной политике юридического лица;

2) юрлицом филиалу, представительству или иному обособленному подразделению для совершения операций открыт счет и должностным лицам такого подразделения предоставлено право распоряжаться денежными средствами на этом счете. В 2022 г. добавлено, что такие обособленные подразделения должны исполнять налоговые обязательства по своей деятельности и состоять на учете в налоговых органах.

Следовательно, для того чтобы обособленное подразделение, исполняющее до 1 января под своим УНП, продолжило и далее исполнять эти обязанности, юридическое лицо должно:

• внести соответствующие изменения в свою учетную политику;

• положение об учетной политике на текущий налоговый период представить в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 марта года, следующего за отчетным (подп. 1.4.2 п. 1 ст. 22 НК).

Что касается постановки на учет новых филиалов, то здесь необходимо обратить внимание на срок для обращения за такой процедурой – не позднее 10 рабочих дней со дня наступления обстоятельства, в связи с которым возникает обязанность филиала белорусской организации по исполнению налоговых обязательств этой организации. До 01.01.2022 к дате возникновения такого обстоятельства можно было отнести дату открытия филиалу счета в банке с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на этом счете должностным лицам этого филиала. После 01.01.2022 в связи с изменениями, внесенными в ст. 14 НК, и необходимостью закрепления обязанности филиала вести бухгалтерский учет с определением финансового результата по своей деятельности в учетной политике юридического лица датой возникновения такой обязанности практически во всех случаях (за исключением создания и реорганизации юрлица) будет 1 января, поскольку изменения в учетную политику вносятся с начала отчетного года. Таким образом, у юридического лица есть 10 дней с начала отчетного года, чтобы обратиться за постановкой на учет в налоговых органах филиала, исполняющего налоговые обязательства. 

Налоговое резидентство физического лица

Абзац 3 п. 2 ст. 17 НК изложен в новой редакции с целью уточнить порядок определения периода нахождения физического лица на территории РБ.

Главный критерий определения статуса налогового резидентства – количество дней фактического нахождения на территории РБ (183 дня или более). Исходя из редакции НК, действовавшей до 01.01.2022, период нахождения физического лица за пределами РБ в отпуске приравнивался ко времени фактического нахождения на территории Беларуси, рассчитывался в совокупности по всем выездам и не должен был превышать двух месяцев. Соответственно, возникал вопрос, какое количество дней (58–62 дня) принимать равным двум месяцам. С 01.01.2022 такой период фактического нахождения физического лица на территории РБ ограничен 60 календарными днями в течение календарного года.

Кроме того, появилось существенное уточнение. Если общее количество дней фактического нахождения физического лица за пределами РБ на таком отдыхе в совокупности в течение календарного года превысило 60 календарных дня, то весь период такого нахождения за пределами территории Беларуси, в т.ч. указанные 60 календарных дней, не будут относиться ко времени фактического нахождения на территории РБ.

Например, с 01.01.2022 по 31.12.2022 физическое лицо находится на отдыхе – 15 дней в Грузии, 20 дней в Болгарии и 30 дней в Турции. В совокупности 65 календарных дней в году.

Следовательно, если возникнет вопрос о статусе гражданина как налогового резидента РБ и подсчете 183 дней нахождения его на территории Беларуси, то уже 65 дней на отдыхе, а не 5 дней, как было до 01.01.2022, будут считаться днями его нахождения за пределами территории РБ. 

Обязанности плательщика налогов, сборов (пошлин)

Пункт 1 ст. 22 НК дополнен подп. 1.6-1 следующего содержания: «При личном обращении в налоговый или таможенный орган предъявлять документы, удостоверяющие личность».

Согласно ст. 29 НК указанные государственные органы работают с информацией, составляющей налоговую тайну. В целях идентификации плательщика или представителей плательщика при подаче лично в налоговый или таможенный орган налоговой декларации или иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или личном обращении за разъяснением налогового законодательства необходимо предъявить документ, удостоверяющий личность. Полномочия представителя плательщика также подлежат документальному подтверждению в порядке, установленном законодательством (ст. 24 НК).

Кроме того, п. 1 ст. 22 НК дополнен подп. 1.18-1, в соответствии с которым коммерческая организация ежегодно до 31 декабря текущего года обязана устанавливать своих подлинных владельцев за этот год и по запросу (уведомлению) налоговых органов, органов государственного контроля сообщать информацию о них. Под подлинным владельцем организации понимается физическое лицо, которое непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность путем:

– реализации права собственности на все имущество организации;

– реализации права назначать единоличный исполнительный орган организации, либо формировать коллегиальный исполнительный орган или совет директоров (наблюдательный совет) организации, либо оказывать решающее влияние на формирование его состава;

– прямого или косвенного участия в уставном фонде организации в размере, позволяющем влиять на принимаемые ею решения по осуществлению предпринимательской деятельности.

Отметим, что обязанность ежегодно 31 декабря устанавливать фамилию, собственное имя, отчество (если таковое имеется), страну места жительства, дату и основания возникновения статуса подлинного владельца возлагается на все коммерческие организации, а вот представлять такую информацию нужно будет только тем коммерческим организациям, которые получат запрос от налоговых органов или органов госконтроля. 

Представление документов в электронной форме

В п. 4 ст. 40 НК определены категории плательщиков, обязанные представлять налоговые декларации по установленным форматам в виде электронного документа. Также предусмотрено, что при представлении такими плательщиками налоговой декларации в письменной форме она не считается представленной, за исключением случаев, перечисленных в указанном пункте и связанных с техническими проблемами (недоступность портала МНС, единого портала электронных услуг ОАИС, недостаточность ресурсов этих порталов, ошибки программного обеспечения порталов и т.п.). При наступлении таких случаев срок представления налоговой декларации продлевается на время, необходимое для устранения причин, по которым невозможно ее представить.

С 01.01.2022 эти нормы распространили и на представление других документов и (или) информации по установленным форматам в виде электронного документа. Например, подп. 1.4.2 п. 1 ст. 22, п. 6 ст. 82 НК определены категории плательщиков, которые представляют в налоговые органы в электронном виде годовую индивидуальную и иную отчетность.

Учитывая изложенное, ст. 27 НК дополнена п. 8, предусматривающим аналогичный порядок при представлении документов и (или) информации в письменной форме плательщиками, обязанными в соответствии с налоговым законодательством представлять документы и (или) информацию по установленным форматам в виде электронного документа. Обращаем внимание, что одновременно ч. 3 п. 4 ст. 40 НК исключена как дублирующая и поглощаемая новой редакцией ст. 27 НК. 

Личный кабинет плательщика

Основные изменения ст. 28 НК связаны с определением госорганами способов идентификации физического лица без необходимости посещения налогового органа (через мобильных операторов, систему МСИ и т.д.) в целях совершенствования оказания услуг населению в условиях развития электронного правительства и цифровой экономики. В связи с этим в п. 3 данной статьи предоставлена возможность получения учетной записи и пароля, если физлицо регистрирует личный кабинет плательщика путем заполнения сведений на официальном сайте МНС.

Кроме того, ст. 28 НК дополнена п. 6, определяющим порядок прекращения доступа к личному кабинету плательщика. До 01.01.2022 такой порядок не был урегулирован. Как правило, доступ к личному кабинету прекращается при снятии плательщика с учета в налоговых органах. Случаи и сроки снятия с учета плательщиков установлены в ст. 69 НК. Из этого правила есть два исключения:

• доступ к личному кабинету организации, прекратившей деятельность в результате реорганизации, сохраняется до последнего числа месяца, следующего за месяцем, в котором в ЕГР внесена запись о прекращении ее деятельности;

• доступ к личному кабинету иностранной организации, иностранного индивидуального предпринимателя, оказывающим услуги в электронной форме, иностранной организации, иностранному индивидуальному предпринимателю, осуществляющим электронную дистанционную продажу товаров, прекращается по истечении 6 месяцев после снятия их с учета в налоговом органе. 

Налоговая тайна

Согласно подп. 1.10 п. 1 ст. 29 НК к налоговой тайне не относятся сведения, предоставляемые налоговым, правоохранительным или иным органам других государств в соответствии с международными договорами РБ.

Однако обмен информацией по собственной инициативе налогового органа является обязательным в рамках Многосторонней конвенции о взаимной административной помощи по налоговым вопросам, к которой РБ планирует присоединиться в ходе реализации постановления Совмина от 12.10.2020 № 590 «О присоединении к Глобальному форуму по налоговой прозрачности и обмену информацией по налоговым вопросам и Инклюзивной группе по имплементации Плана действий по вопросу противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».

Вероятнее всего в практике белорусских налоговых органов возникают случаи, когда выявляются обстоятельства, которые могут свидетельствовать о налоговых нарушениях, пресечение которых приведет к дополнительным поступлениям налоговых платежей в бюджет иностранного и (или) белорусского государства, и в этом случае они готовы предоставить налоговую тайну зарубежному налоговому органу, однако разглашение такой информации невозможно ввиду отсутствия международного договора. Поэтому предложено при отсутствии международных договоров РБ не признавать налоговой тайной сведения, направленные на предотвращение (выявление) случаев неуплаты налогов, сборов (пошлин). 

Реализация товаров, работ (услуг)

Передача имущества в качестве вкладов в уставные фонды коммерческих организаций не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.1 п. 2 ст. 31 НК). Аналогичные подходы предложено применять и при внесении участниками хозяйственных обществ вклада в имущество хозобществ в соответствии со ст. 29-1 Закона от 09.12.1992 № 2020-ХII «О хозяйственных обществах». Так, в целях оказания финансово-экономической поддержки деятельности хозобщества его участники вправе безвозмездно вносить в имущество хозобщества вклады, отвечающие требованиям к имуществу, предусмотренным ч.ч. 1 и 2 ст. 29 данного Закона, не приводящие к увеличению уставного фонда хозобщества и изменению размера долей (номинальной стоимости акций), принадлежащих его участникам. Пункт 2 ст. 31 НК дополнен подп. 2.7.12 соответствующего содержания. 

Налоговая база

Корректировка абз. 3 п. 4 ст. 33 НК связана с попыткой конкретизировать самую неоднозначную норму документа. После вступления в силу в 2019 г. новой редакции НК между контролирующими органами и бизнес-сообществом постоянно ведется дискуссия о прозрачности подходов к применению ст. 33 НК. Напомним, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке, в частности, в том случае, когда основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

На сегодня рассмотрение и решение вопросов, связанных с выяснением обстоятельств реальной цели экономической деятельности субъекта хозяйствования, конкретной оценкой целей совершения той или иной хозяйственной операции, выстроенных им бизнес-процессов, замкнулось на судебной практике экономических судов. Неоднократно представителями бизнес-союзов озвучивались опасения, что ввиду отсутствия прямых предписаний и запретов в законодательстве, с одной стороны, предоставляется неограниченная свобода трактовки норм НК для контролирующих органов, а с другой – исключается возможность защиты плательщиком своих интересов во внесудебном порядке.

С учетом изменений, внесенных Законом № 141-З в ст. 33 НК, Совмин в течение 6 месяцев должен определить особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), и к 1 июля 2022 г. закрепить такие особенности в постановлении Правительства. Таким образом, стоит надеяться, что контролирующие органы «раскроют свои карты» и установят границы, за которые без корректировки законодательства не смогут выйти, а субъекты хозяйствования получат перечень тех действий и ситуаций, которые необходимо будет избегать при планировании своих бизнес-процессов. 

Право местных органов власти устанавливать налоговые льготы

В редакции ст. 35 НК, действовавшей до 01.01.2022, было предусмотрено право местных органов освобождать плательщиков от уплаты всех налогов, сборов (пошлин), указанных в ст. 8 НК, при условии, что эти налоги зачисляются в местный бюджет. Однако уже с 01.01.2021 ст. 307-3 НК местным органам власти дополнительно было предоставлено право освобождать определенную категорию плательщиков от транспортного налога, независимо от того, в бюджет какого уровня данный налог зачисляется. При этом следует отметить, что предоставление налоговых льгот физическим лицам является административной процедурой, предусмотренной п. 18.16 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утв. Указом от 26.04.2010 № 200. В ст. 35 НК определено, что льгота по транспортному налогу предоставляется в аналогичном порядке и в такие же сроки.

В п. 3-1 ст. 35 НК закреплены конкретные уровни местных органов власти, имеющих право предоставлять льготу по платежам, зачисляемым в местный бюджет, что будет способствовать установлению единообразного порядка принятия местными органами власти решений о предоставлении льгот и наделит их полномочиями по определению порядка принятия таких решений.

Областные, Минский городской Советы депутатов либо по их поручению местные исполнительные и распорядительные органы предоставляют льготы по налогам, сборам (пошлинам), полностью уплачиваемым в областной бюджет, бюджет г. Минска, а районные, городские (городов областного подчинения) Советы депутатов либо по их поручению местные исполнительные и распорядительные органы – в бюджеты базового и первичного уровней. Не имеет такого права первичный территориальный уровень системы органов местного управления, к которому относятся городские (городов районного подчинения), поселковые, сельские исполкомы, местные администрации районов в городах. 

Электронные декларации

Расширен перечень категорий субъектов хозяйствования, обязанных представлять налоговые декларации в виде электронного документа. Такая обязанность с 01.01.2022 установлена для всех субъектов хозяйствования, за исключением:

– некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность;

– иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство;

– ИП, не являющихся плательщиками НДС.

Как и ранее, эта обязанность не распространяется на случаи, когда:

– в отношении субъекта хозяйствования в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) применяются процедуры экономической несостоятельности (банкротства), за исключением процедуры санации;

– субъект хозяйствования находится в процессе ликвидации (прекращения деятельности). 

Отсрочка, рассрочка, налоговый кредит

Установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней может быть изменен в форме:

– рассрочки с поэтапной уплатой (ежемесячно или ежеквартально) сумм задолженности налогов, сборов (пошлин), пеней;

– налогового кредита с единовременной либо поэтапной уплатой (ежемесячно или ежеквартально) сумм налогов, сборов (пошлин) в период действия этого кредита.

В п. 2 ст. 48 НК уточняется, что если плательщику предоставили рассрочку или налоговый кредит с поэтапной уплатой (ежемесячно или ежеквартально), то это означает уплату сумм задолженности налогов, сборов (пошлин), пеней равными долями.

С 01.01.2022 плательщики имеют право на получение информации о причинах отказа госорганом в предоставлении им отсрочки (рассрочки), налогового кредита. В п. 3 ст. 51 НК внесено дополнение о необходимости указания в заключении о нецелесообразности предоставления отсрочки, рассрочки или отсрочки с последующей рассрочкой, налогового кредита обоснования принятия такого решения. 

Пени, начисленные налоговому агенту

Дополнение п. 2 ст. 55 НК нормами, согласно которым начисляются пени за неперечисление в установленный срок налоговым агентом подоходного налога с физических лиц, является следствием введения с 01.01.2022 обязанности налогового агента подавать ежеквартальную налоговую декларацию по этому налогу (ст. 216-1 НК). Вопрос о введении для организаций такой обязанности обсуждался заинтересованными на протяжении ряда последних лет. Основная проблема здесь – сроки перечисления подоходного налога в бюджет, которые не являются фиксированными, а зависят от даты фактической выплаты дохода физлицу. В настоящее время подоходный налог перечисляется в бюджет не позднее дня фактической выплаты физическому лицу дохода (п. 6 ст. 216 НК). Исключения составляют случаи выплаты организаторами азартных игр физическим лицам доходов в виде выигрышей (несыгравших ставок), банками доходов в виде процентов по сберегательным сертификатам, банковским вкладам (депозитам), по денежным средствам, находящимся на текущем (расчетном) банковском счете.

Введение обязанности по предоставлению налоговых деклараций по подоходному налогу с отражением сумм исчисленного и удержанного подоходного налога, информации о задолженности по нему перед бюджетом позволит налоговым органам организовать автоматизированный контроль за полнотой и своевременностью перечисления в бюджет подоходного налога. При нарушении налоговым агентом сроков перечисления подоходного налога в бюджет на суммы неперечисленного (перечисленного не в полном размере) подоходного налога будут начисляться пени. Согласно дополнениям, внесенным в ст. 55 НК, пени будут начислять двумя способами:

• за каждый календарный день просрочки начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором возникла обязанность по перечислению подоходного налога с физических лиц. Этот способ будет применяться при самостоятельном выявлении налоговым агентом данного факта.

Обратите внимание, что пени будут начисляться не в обычном порядке – на следующий день после наступления срока уплаты, а с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором нужно было перечислить подоходный налог в бюджет. Это значит, что у налогового агента есть время без пени исправить свою ошибку и доплатить сумму налога до окончания календарного месяца, в котором был перечислен налог;

• в порядке, установленном ч. 2 п. 2 ст. 55 НК, – за каждый календарный день просрочки в течение всего периода неисполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством сроком уплаты, включая день исполнения налогового обязательства, если иное не установлено ч. 3 п. 2 ст. 55 НК. При этом размер пеней, начисленных на сумму подлежащего уплате по результатам проверки налога, сбора (пошлины), не должен превышать сумму подлежащего уплате по результатам проверки налога, сбора (пошлины).

Этот способ будет применяться по результатам проведения проверки, а также в иных случаях, которые указаны в абз. 5, 6 и 8 ч. 1, ч. 2 п. 6, абз. 5 п. 7 ст. 216 НК. 

Принудительное взыскание

Начиная с 15 июля 2021 г. решение налогового органа о взыскании налогов, сборов (пошлин), а также иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, контроль за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты которых возложен на налоговые органы, является исполнительным документом, подлежащим исполнению в порядке, установленном Законом от 24.10.2016 № 439-З «Об исполнительном производстве». Такое решение может быть принято налоговым органом в отношении всех категорий плательщиков (организаций и физических лиц, в т.ч. являющихся ИП), а также залогодателя и поручителя. С учетом ч. 4 ст. 34 названного Закона в п. 1 ст. 61 НК определен трехлетний срок предъявления решения налогового органа о взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней к исполнению.

С 1 января 2022 г. из цепочки органов, задействованных в порядке взыскания налогов, сборов (пошлин), пеней, исключен нотариус. Это означает, что:

• налоговый орган для взыскания задолженности с физлица, минуя обращение к нотариусу, будет напрямую предъявлять в органы принудительного исполнения решение налогового органа;
• налоговый орган для взыскания задолженности с ИП будет применять бесспорный порядок, направляя без получения исполнительной надписи нотариуса платежное требование в автоматизированную информационную систему исполнения денежных обязательств (АИС ИДО) для взыскания денежных средств со счета индивидуального предпринимателя либо со счета его дебитора. То есть установлен единый подход ко взысканию налоговыми органами задолженности с организаций и ИП. Задолженность будет взыскиваться бесспорно за счет денежных средств, находящихся на счетах, электронных денег в электронных кошельках, за счет наличных денежных средств и средств дебиторов. Взыскание за счет имущества, указанного в ст. 65 НК, будет осуществляться в судебном порядке.

Статья 61 НК также дополнена правом налогового органа обращаться в органы принудительного исполнения за взысканием с организации и индивидуального предпринимателя налогов, сборов (пошлин), пеней в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве. Данная норма пока носит декларативный характер и остается открытым вопрос, при каких обстоятельствах налоговый орган откажется от права бесспорного взыскания задолженности с субъектов хозяйствования и воспользуется правом обращения в органы принудительного исполнения. Представляется, что такими обстоятельствами могут быть случаи, когда, например, налоговые органы не имеют возможности самостоятельно взыскать задолженность в порядке, предусмотренном НК, либо имеются сведения о том, что на имущество плательщика уже наложен арест органами принудительного исполнения.

С целью исключения одновременного взыскания задолженности налоговыми органами и органами принудительного исполнения налоговые органы не будут иметь права самостоятельно осуществлять взыскание в период, когда решение налогового органа будет исполняться в порядке, предусмотренном законодательством об исполнительном производстве. Соответствующие изменения предусмотрены в п. 1 ст. 61, п. 5 ст. 62, п. 7 ст. 64 и подп. 1.6 п. 1 ст. 107 НК.

Несмотря на идентичные нормы, содержащиеся в подп. 5.4 п. 5 Декрета от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» и п. 2 ст. 61 НК, Законом № 141-З с 01.01.2022 в НК изменяется порядок взыскания налога, сбора (пошлины), если требование об их уплате не было предъявлено в течение 5 лет со дня истечения срока уплаты. Такие изменения обусловлены судебной практикой, связанной с применением этой нормы. Итак, налоговые органы будут взыскивать налог за период, превышающий 5 лет, в двух случаях:

• если взыскание производится по результатам проверки, назначенной в соответствии с законодательными актами.

Проверка назначается за 5 лет и период текущего года. В акт проверки могут вноситься изменения и дополнения, например, с учетом информации, поступившей на запросы налогового органа, или в связи с поданными плательщиком возражениями либо назначением дополнительной проверки. В этих ситуациях взыскание всегда осуществляется за пределами пятилетнего срока, хотя проверяемый период определен в соответствии с законодательными актами и не превышает 5 лет;

• в случае представления налоговой декларации, если в установленный срок она не представлялась, или представления уточненной налоговой декларации.

В предыдущей редакции НК такая возможность была установлена только в отношении представления уточненной налоговой декларации. Однако если плательщиком представляется налоговая декларация на основании сообщения (уведомления) налогового органа, а в установленный налоговым законодательством срок такая декларация не представлялась, то она не является уточненной налоговой декларацией. Для установления единого подхода к таким ситуациям скорректирован п. 2 ст. 61 НК. 

Возврат (зачет) налогов, сборов (пошлин), пеней

Корректировка норм гл. 8 НК по возврату (зачету) налогов, сборов (пошлин), пеней неразрывно связана с формированием фискальной практики применения налоговых последствий при выявлении схем дробления бизнеса в рамках ст. 33 НК. Новый подход контролирующих органов к доначислению налогов с применением ст. 33 НК оказался для бизнеса неожиданным, как и тот факт, что независимо от полного и своевременного исполнения налоговых обязательств каждым из субъектов хозяйствования, прикрывающим, по мнению контролирующих органов, деятельность другого субъекта, невозможно воспользоваться правом на возврат (зачет) уплаченных сумм налогов, сборов в счет налогов, сборов, доначисленных по результатам проверки в соответствии со ст. 33 НК, поскольку истек установленный ст. 66 НК пятилетний срок для такого возврата (зачета). Соответственно, складывалась ситуация, когда взыскание с таких плательщиков осуществлялось независимо от истечения пятилетнего срока, а возврат (зачет) сумм, уплаченных за пределами пятилетнего срока, не осуществлялся. Таким образом, корректировки ст. 66 НК направлены на изменение этой ситуации, но в целом распространяют свое действие и на иные случаи, когда по результатам проверки установлена излишне уплаченная сумма.

С 01.01.2022 зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пеней производятся не позднее 5 лет со дня уплаты указанной суммы, за исключением случая, когда по результатам проверки организации или ИП по итогам налогового периода установлена излишне уплаченная сумма налога, сбора (пошлины). Зачет излишне уплаченной плательщиком суммы налога, сбора, установленной по результатам проверки иного лица, производится независимо от истечения пятилетнего периода от установленных налоговым законодательством сроков уплаты налога, сбора.

Кроме того, возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пеней производится по заявлению плательщика не только при отсутствии у него неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней и штрафов, но также после погашения задолженности по налогам, сборам, пеням по результатам проверки иного лица, в ходе которой установлена излишне уплаченная плательщиком сумма налога, сбора.

Сказанное свидетельствует, что если по результатам проверки контролирующие органы выявили схему «дробления бизнеса», применив нормы ст. 33 НК, то все субъекты, задействованные в этой схеме, не имеют права на возврат им сумм налогов, пока плательщик, в отношении которого проводилась проверка, не погасит задолженность, зафиксированную актом проверки.

С 01.01.2022 можно обратиться в налоговый орган с заявлением на зачет излишне уплаченной суммы в счет уплаты установленных НК авансовых платежей. Сделать это можно будет только при наличии у плательщика объекта налогообложения по соответствующему налогу, сбору (пошлине). 

Постановка на учет

Изменения произошли в процедуре постановки на учет нотариуса, осуществляющего нотариальную деятельность в нотариальном бюро. Так, согласно п. 8 ст. 69 НК постановка на учет такого плательщика будет осуществляться на основании заявления, подаваемого в налоговый орган не позднее 10 рабочих дней со дня получения не копии удостоверения нотариуса, а свидетельства о регистрации нотариального бюро. К заявлению также необходимо приложить не копию удостоверения нотариуса, а копию свидетельства о регистрации нотариального бюро.

Основное изменение ст. 70 НК заключается в том, что с 01.07.2022 обязанность стать на учет в налоговых органах РБ появилась у:

– иностранных ИП, оказывающих услуги в электронной форме;

– иностранных организаций и иностранных ИП, осуществляющих электронную дистанционную продажу товаров.

Кого конкретно понимают под данными категориями, можно узнать в ст. 13 НК.

Порядок постановки на учет вышеуказанных плательщиков определен подп. 1.7 п. 1 ст. 70 НК. В частности, определено, что заявление и необходимые документы подаются в ИМНС по г. Минску в электронной форме через единый портал электронных услуг до истечения квартала, в котором возник объект налогообложения НДС. 

Проверки

Процесс ликвидации юридического лица или прекращения деятельности ИП (далее – ликвидация) не обходится без налоговой проверки.

Прежде чем рассмотреть изменения п. 3 ст. 72 НК, вернемся к изменениям, внесенным в эту норму с 1 января 2021 г. Так, было предложено не проводить проверки при ликвидации, если справка о наличии (отсутствии) у юрлица или ИП задолженности перед бюджетом может быть направлена в регистрирующий орган на основании имеющейся в налоговом органе информации об их деятельности. Это было закреплено в подп. 3.3 п. 3 ст. 72 НК до 01.01.2022. Случаи, при которых такая справка выдается без проведения проверки, не были установлены законодательством, а определялись налоговым органом самостоятельно на основании имеющихся в этом органе баз данных и информационных систем. По своей сути данный подпункт применялся во всех случаях, перечисленных в п. 3 ст. 72 НК:

• в отношении юрлиц и ИП, не осуществляющих деятельность со дня госрегистрации либо после проведенной налоговыми органами проверки;
• при ликвидации организации или прекращении деятельности ИП, у которых отсутствует движение денежных средств по счетам, открытым в банках, электронных денег в электронных кошельках и (или) отсутствуют указанные счета, электронные кошельки в течение 36 месяцев подряд, предшествующих дню:

– внесения в ЕГР записи о начале процедуры ликвидации по решению собственника имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного уставом (учредительным договором – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), прекращения деятельности ИП;

– направления в регистрирующий орган представления (предложения) о ликвидации (прекращении деятельности) субъекта хозяйствования.

Поэтому новая редакция п. 3 ст. 72 НК закономерна. Здесь установлен единственный случай, когда при ликвидации проверка не проводится, – когда налоговый орган, проанализировав деятельность субъекта хозяйствования на основании уже имеющейся у него информации, может сделать один из следующих выводов:

• у этого субъекта отсутствует неисполненное налоговое обязательство;
• предполагаемая сумма неисполненных налоговых обязательств и (или) сумма заявленной к возврату разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, составляет менее 10 базовых величин (БВ).

Спорных вопросов по факту наличия или отсутствия у субъекта хозяйствования неисполненного налогового обязательства не должно быть, потому что всегда субъект хозяйствования может проверить его, запросив выписку из данных учета налоговых органов об исчисленных и уплаченных суммах налогов, сборов (пошлин), пеней.

Разберемся, что значит «предполагаемая сумма». Налоговые органы обязаны вести учет причитающихся к уплате и фактически уплаченных плательщиками сумм налогов, сборов (пошлин), пеней (подп. 1.6 п. 1 ст. 108 НК). Поэтому если на момент рассмотрения вопроса о назначении проверки сумма неисполненного налогового обязательства не числится за плательщиком в данных учета налоговых органов и это подтверждается вышеназванной выпиской, то налоговый орган должен направить в регистрирующий орган справку, подтверждающую отсутствие задолженности перед бюджетом. И такая обязанность возникает даже в том случае, если на основании анализа имеющейся информации о деятельности плательщика налоговый орган будет предполагать о возможно неисполненных им налоговых обязательствах на общую сумму менее 10 БВ, но документального подтверждения этому факту у налогового органа не будет.

Измененный таким образом порядок проведения проверок на ликвидацию значительно упрощается, но повлечет ли это сокращение сроков ликвидации в целом, покажет только время.

Пункт 5 ст. 74 НК приведен в соответствие с нормами Указа от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» и постановления Совмина от 18.03.2010 № 383 «О некоторых мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510». Поскольку нормы этих актов не распространяются на проверки, проводимые налоговыми органами по основаниям, установленным ст. 72 НК, исключены положения в части внесения необходимых сведений о проверке, проводимой в соответствии с нормами НК, в книгу учета проверок. 

Камеральная проверка

В п. 8 ст. 73 НК предусмотрено информирование плательщика, если по результатам рассмотрения дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, представленных плательщиком на основании уведомления налогового органа, либо при их непредставлении плательщиком не опровергнуты (не исключены) изложенные в таком уведомлении обстоятельства. Информация об этом будет направлена плательщику до составления акта проверки.

Для установления фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций налоговые органы получили право запрашивать информацию (пояснения) не только у субъектов хозяйствования, но и у физического лица. 

Камеральная проверка за соответствием доходов и расходов физлиц

НК дополнен ст. 73-1, предусматривающей порядок и условия планирования, организации и проведения контроля за соответствием доходов и расходов физлиц.

До 01.01.2022 правовые и организационные основы декларирования физлицами доходов и имущества по требованию налоговых органов, контроля в данной сфере, включая вопросы сопоставления сумм расходов и доходов физлиц, были установлены Законом от 04.01.2003 № 174-З «О декларировании физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов», который Законом № 141-З признан утратившим силу.

Статьей 73-1 НК предусмотрено следующее:

• отказ от обязательного истребования декларации о доходах и имуществе. Проверка соответствия доходов и расходов физлица будет проводиться на основании имеющихся у налоговых органов сведений о доходах и расходах такого лица. А в случае установления превышения расходов над доходами у него будут истребованы пояснения об источниках доходов;
• увеличение в 2 раза (до 500 БВ) размера превышения расходов над доходами, при котором у физического лица истребуются дополнительные пояснения об источниках доходов.

Повышение размера этого предела, возможно, позволит сконцентрировать работу налоговых органов на наиболее крупных и сложных проверках. Однако в целях недопущения «выпадения» из поля зрения налоговых органов тех граждан, у которых превышение расходов над доходами составляет менее 500 БВ, руководство ИМНС по областям и г. Минску наделено правом назначения проверки соответствия расходов и доходов физлица независимо от размера превышения расходов над доходами;

• определение порядка учета сумм расходов физлица, направленных на строительство жилых домов без привлечения застройщика или подрядчика, при отсутствии сведений о фактическом размере таких расходов.

Практика работы налоговых органов с такими расходами показала, что отсутствует возможность сбора доказательной базы о фактически понесенных на строительство коттеджей и жилых домов расходах, поэтому на законодательном уровне закреплен многовариантный механизм определения размера понесенных гражданами расходов на строительство недвижимости, который предусматривает в т.ч. возможность самостоятельного заявления о сумме понесенных расходов путем представления заключения оценщика;

• налогообложение отдельных доходов физлиц при указании таких доходов в качестве источников, направленных на приобретение дорогостоящего имущества, в т.ч. денежных средств от реализации продукции личного подсобного хозяйства, дикорастущей продукции;
• ограничение права на представление ИП и нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро, в отношении которых проводится сопоставление доходов и расходов, уточненных деклараций по деятельности после начала проведения проверки;
• включение в состав расходов бюджета прожиточного минимума не только на само физлицо, в отношении которого проводится проверка, но и бюджета прожиточного минимума лиц, которые находятся у него на содержании и иждивении (несовершеннолетних детей);
• предоставление налоговым органам права на корректировку налоговой базы при установлении искажения сведений о фактах получения дохода, заявленного в качестве источника, отсутствия реальности совершения сделок между гражданами (по аналогии с п. 4 ст. 33 НК, применяемой в отношении субъектов хозяйствования). 

Обжалование решений налоговых органов

Часть 2 п. 1 ст. 103 НК дополнена нормой, которая позволяет суду восстанавливать пропущенный по уважительным причинам срок для подачи жалобы на решение налогового органа, на действие (бездействие) должностных лиц налогового органа.