Нулевая ставка НДС при экспорте транспортных услуг:—предприятие и контролеры трактовали льготу по-разному

По итогам внеплановой проверки контролирующий орган принял решение о доначислении предприятию НДС и уплате пени. Однако выяснилось, что субъект хозяйствования и проверяющие по-разному трактуют льготу по экспортируемым тран­спортным услугам, облагаемым НДС по нулевой ставке. Спор возник по поводу того, что следует относить к таким услугам.

На основании акта внеплановой проверки ООО «М» управление Департамента финансовых расследований Комитета госконтроля (УДФР) приняло решение, в соответствии с которым предприятию доначислили НДС и пеню.

В итоге налоговая инспекция аннулировала свои решения о возврате ООО «М» разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг).

Контролеры посчитали, что пред­приятие в проверяемом периоде неправомерно применяло нулевую ставку НДС по оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг. По их мнению, на самом деле оно оказывало услуги, связанные с электронным предварительным ин­формированием таможенных органов, предоставлением финансовых гарантий, консультированием и офор­м­лением транзитных деклараций, направляемых ООО «М» в электронном виде в таможенные органы. Эти услуги не относятся к экспортируемым транспортно-экспедиционным, что и привело к искажению сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бух­галтерском и налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах).

УДФР пришло к выводу, что организация занизила налоговую базу по операциям, облагаемым НДС по ставке 20%.

Иск в экономический суд

Не согласившись с такой трактовкой законодательства, ООО «М» обратилось в суд с заявлением о признании решения УДФР недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленное требование.

Они исходили из следующего. Оказываемые истцом услуги связаны с перемещением грузов транзитом через таможенную территорию РБ независимо от того, на основании волеизъявления каких лиц (фактического перевозчика, посредника или заказчика перевозки) и в рамках какого договора (экспедиции, поручения, возмездного оказания услуг или иного) они производились заявителем и оплачивались ему. То есть без выполнения этих услуг перемещение груза на таможенную территорию РБ (а также транзит грузов через нее) было бы невозможным.

В связи с этим судьи решили, что сформулированная в Налоговом кодексе (НК) преференция в виде нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам (как в прежней редакции НК, так и в ныне действующей) не позволяет четко и однозначно определить, какие кон­к­ретно обороты по экспортируемым транспортным услугам подлежат налогообложению НДС по ставке 0%.

Кассационная жалоба

Далее спор рассматривала судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда, куда обратилось УДФР. В кассационной жалобе отмечалось, что судебные инстанции неправомерно отнесли услуги по электронному предварительному информированию таможенных органов, предоставлению финансовых гарантий, консультированию и офор­м­лению транзитных деклараций к экспортируемым транспортно-­экспедиционным услугам. Вследствие этого были неправильно применены положения подп. 1.1.1 п. 1 и п. 4 ст. 102 НК (в редакции, действовавшей в период с 01.01.2014 по 31.12.2018) и подп. 1.5 п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 126 НК (в редакции, действующей с 01.01.2019). Кроме того, судебные инстанции отклонили ходатайство об истребовании у следственного органа материалов уголовного дела, что ограничило УДФР в представлении доказательств при рассмотрении дела в суде.

А в этом уголовном деле имеются доказательства, что директор ООО «М» совершил действия, направленные на включение в бухучет предприятия заведомо подложных документов по реализации транспорт­но-экспедиционных услуг, занижение налоговой базы и внесение заведомо ложных сведений в налоговые декларации (расчеты) за 2014-2018 годы, что повлекло причинение ущерба в виде неуплаты НДС в особо крупном размере.

Верховный Суд поддержал предприятие

Высшая судебная инстанция постановлением от 31.03.2020 посчитала возможным отнести вышеперечисленные виды услуг к экспортируемым транспортным услугам.

Почему?

Судьи сослались на постановление Пленума Верховного Суда от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (далее – постановление № 6). В п. 14 постановления № 6 указано, что при рассмотрении экономических дел об обжаловании решений налоговых, иных уполномоченных органов о взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней с организации или индивидуального пред­принимателя в связи с корректировкой налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) судам следует проверять законность применения этими органами положений п.п. 4 и 5 ст. 33 НК.

Как следует из материалов дела, УДФР пришло к выводу о наличии оснований, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК, для корректировки налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, поскольку заявитель в проверяемом периоде не осуществлял транспортно-экспедиционную деятельность и не оказывал транспортно-экспедиционные услуги нерезидентам РБ (экспортируемые транспортные услуги), вследствие чего ООО «М» неправомерно применило ставку НДС в размере 0%.

Это свидетельствует о допущенном искажении сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов).

Но, как отметил Верховный Суд, этот вывод не основан на системном анализе актов законодательства, регулирующего транспорт­но-экспедиционную деятельность, а также установленных в ходе проверки фактах и обстоятельствах ввиду следующего.

Согласно п. 6 ст. 3 НК применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается. В п. 5 ст. 6 НК содержится требование об обязательности определения перечисленных в данной норме элементов налогообложения при установлении налогов.

В совокупности с положениями п. 1 ст. 13 НК это означает, что нормы налогового законодательства не могут рассматриваться в отрыве от отраслевого законодательства, с помощью которого устанавливается фактическая экономическая сущность осуществляемой плательщиком деятельности, на что указывали в ходе судебного процесса представители МНС.

Анализ положений ст.ст. 1 и 8 Закона от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности» свидетельствует, что перечень перечисленных в них видов услуг, которые обязуется выполнить экспедитор, не является закрытым. В нем не содержится каких-либо норм об оказании (неоказании) транспортно-экспедиционных услуг в совокупности со «вспомогательными» услугами или отдельно от них.

 Пунктом 1 ст. 102 НК в редакциях, действовавших до 01.01.2019, и п. 2 ст. 122 НК в редакции, вступившей в силу с 01.01.2019, определено, какие именно транспортные услуги относятся к экспортируемым, облагаемым по нулевой ставке НДС. В их число входят и услуги транспорт­ной экспедиции. Налоговая преференция по НДС в виде нулевой ставки установлена при реализации экспортируемых транспортных ус­луг в целях стимулирования их экспорта (их удешевление на 20% делает услуги более конкурентными).

Вместе с тем в НК с учетом характера договора перевозки, договора транспортной экспедиции и прочих договоров в области транспортной деятельности не установлено чет­ких критериев отнесения тех или иных вспомогательных транспорт­ных услуг к экспортируемым тран­спортным услугам, по которым предоставлена преференция, а именно:

– нулевая ставка установлена для оборотов по экспортируемым тран­спортным услугам, а не по перемещению грузов;

– вспомогательные транспортные услуги прямо не исключены из сферы применения нулевой ставки по НДС;

– при определении «экспортируемых транспортных услуг» привязка сделана к содержанию договора, а не к характеру оказываемых услуг;

– указано на возможность частичного оказания этих услуг на территории РБ без определения, в какой части (количественной или по содержанию) возможно их территориальное разделение;

– часть вспомогательных тран­спортных услуг попала под действие налоговой преференции в виде нулевой ставки по НДС (в т.ч. по отдельным видам транспорта), в остальной части таких услуг не оговаривается обратное;

– деятельность таможенных пред­ставителей (агентов) облагается по ставке 0% по НДС при экспорте товаров, но не исключено ее применение при транзите грузов;

– содержится уточнение, что к экспортируемым транспортным ус­лугам не относятся агентские (посреднические) услуги в части оформления и (или) реализации билетов на проезд пассажиров, на основании которых оказываются экспортируемые транспортные услуги, а в остальной части таких услуг уточнения отсутствуют.

Естественно, в такой ситуации суды исходили из двух обстоятельств. Во-первых, сформулированная в НК преференция не позволяет однозначно определить, какие конкретно обороты по экспортируемым транспорт­ным услугам подлежат налогообложению НДС по нулевой ставке. Во-вторых, привязка права на получение нулевой ставки по НДС к юридическому содержанию договоров, которыми оформлены хозяйственные операции ООО «М», а не к фактической экономической сущ­ности оказываемых им услуг, в данном случае не может служить надлежащим способом определения обязанностей плательщика по уплате налогов.

Вывод судебных инстанций здесь соответствует положениям ч. 3 п. 14 постановления № 6, в соответствии с которыми при проверке оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) судам необходимо учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

 Верховный Суд учел и результаты налоговых проверок ООО «М» налоговыми органами РБ (акт плановой проверки от 17.10.2016), а также информацию, полученную на запросы, направленные в Мин­транс, госорганы Польши и Литвы, субъектам хозяйствования Беларуси и России.

Таким образом, применение пред­приятием нулевой ставки по НДС было признано правомерным.