Новый НСБУиО № 74: какие изменения коснулись финансовых инструментов

1. В связи с введением с 01.01.2019 нового НСБУиО № 74¹ ряд финансовых инструментов (далее – ФИ) стал относиться к активам, учитываемым по справедливой стоимости, а ряд – к активам, учитываемым по амортизированной стоимости.

В чем разница между указанными активами?

К каким финансовым активам и финансовым обязательствам относятся соответствующие инструменты?

Прежде всего, следует отметить, что финансовый инструмент – это не какой-либо актив, а договор, в результате которого возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой финансовый инструмент – у другой организации.

В свою очередь, финансовый актив – это актив, представляющий собой денежные средства, эквиваленты денежных средств, долевой финансовый инструмент другого лица или право получения финансового актива от другого лица, обмена финансовым инструментом с другим лицом на выгодных для организации условиях, получения переменного количества собственных долевых финансовых инструментов от другого лица (п. 2 НСБУиО № 74).

С учетом норм законодательства по бухгалтерскому учету к учету принимаются активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы организации, в отношении которых производится их учетная оценка (п.п. 2, 3, 6 ст. 3, п. 1 ст. 12 Закона № 57-З².

Учет договоров системой бухгалтерского учета не предусмотрен.

В этой связи отождествлять понятия «финансовые инструменты» и «финансовые активы» не следует.

С нашей точки зрения, применительно к рассматриваемому вопросу стоит говорить о категорировании не финансовых инструментов, а финансовых активов и финансовых обязательств.

В соответствии с п. 5 НСБУиО № 74 финансовый актив принимается к бухгалтерскому учету организации в случае, если эта организация становится стороной финансового инструмента, и стоимость этого актива может быть достоверно определена.

При принятии к бухгалтерскому учету финансовый актив относится к одной из следующих категорий:

«Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости»; «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости».

К категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» относится не являющийся производным финансовым инструментом финансовый актив с определяемыми платежами по нему и фиксированным сроком погашения, если организация намеревается удерживать этот финансовый актив до наступления срока его погашения (п. 6 НСБУиО № 74).

Согласно п. 2 НСБУиО № 74 амортизированная стоимость финансового актива – это первоначальная стоимость финансового актива плюс сумма начисляемого по нему дохода в виде процента или дисконта (далее – процент (дисконт) минус сумма погашения основного долга и процента (дисконта) по нему плюс (минус) сумма погашения определяемых по нему скидок (премий) минус сумма его обесценения.

С учетом приведенных выше норм полагаем возможным говорить о том, что в целом финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости, – это активы, предполагающие получение от другой стороны определенной суммы платежей по данному финансовому активу (процент (дисконт)) с фиксированным сроком погашения суммы основного долга по этому активу и процента (дисконта) по нему.

Пример таких активов – векселя, облигации и т.п.

Что касается категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», то к ней относятся финансовые активы организации, за исключением подлежащих отнесению к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» (п. 7 НСБУиО № 74).

Согласно п. 2 НСБУиО № 74 справедливая стоимость финансового инструмента – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях.

Справедливая стоимость финансового инструмента определяется на основании его рыночной цены, рассчитываемой в порядке, установленном законодательством, а при ее отсутствии – с использованием методов, обеспечивающих надежность оценки справедливой стоимости этого финансового инструмента (п. 3 НСБУиО № 74).

С учетом приведенных выше норм полагаем возможным говорить о том, что в целом финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, – это активы, оцениваемые по стоимости, которая в текущих рыночных условиях могла быть получена в случае реализации этих активов.

Пример таких активов – акции, доли в уставных фондах других организаций и т.п.

Классификация финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной и справедливой стоимости, с учетом норм НСБУиО № 74 приведена на рис. 1.

¹Национальный стандарт по бухгалтерскому учету и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУиО № 74).

²Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» № 57-З от 12.07.2013.

2. НСБУиО № 74 в отношении финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной и справедливой стоимости, установлены особенности принятия их к учету и последующей оценки.

Каковы эти особенности?

Прежде всего отметим, что в целом и финансовые активы, и финансовые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 11 и п. 17 НСБУиО № 74) (за исключением торговой дебиторской задолженности, которая принимается равной относящейся к ней сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 12 НСБУиО № 74), и торговой кредиторской задолженности, принимаемой равной стоимости относящихся к ней приобретенных активов, работ, услуг) (п. 18 НСБУиО № 74)).

Особо отметим, что первоначальная стоимость производных финансовых инструментов равняется их справедливой стоимости (п. 14 НСБУиО № 74), т.е. их рыночной цене.

Принципиальным отличием между финансовыми активами, учитываемыми по амортизированной стоимости, от финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, является тот факт, что оценка первых при приеме их к учету по первоначальной стоимости производится с учетом операционных затрат (подп. 13.1 п. 13 НСБУиО № 74), вторых – без учета операционных затрат (п. 19 НСБУиО № 74).

Финансовые же обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, равной стоимости их размещения, уменьшенной на сумму операционных затрат (п. 19 НСБУиО № 74), а обязательства, учитываемые по справедливой стоимости, – по первоначальной стоимости, равной стоимости размещения обязательств, уменьшенной на сумму операционных затрат (кроме производных финансовых инструментов) или справедливой стоимости обязательств (в отношении производных финансовых инструментов) (п. 20 НСБУиО № 74).

Принятие финансовых активов и финансовых обязательств к учету предполагает их последующую оценку:

– по амортизированной стоимости, исходя из ее изменения в сумме начисленного процента (дисконта), сумм погашения операционных затрат, премий, скидок, сумм поступления (погашения) денежных средств в счет погашения основного долга, процента (дисконта) (подп. 15.1 п. 15, подп. 21.1 п. 21 НСБУиО № 74), а в отношении финансовых активов – также сумм обесценения (подп. 15.1 п. 15 НСБУиО № 74);

– по справедливой стоимости (подп. 15.2 п. 15, подп. 21.2 п. 21 НСБУиО № 74), а при ее отсутствии в отношении финансовых активов – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (если не имеется последней достоверной оценки справедливой стоимости) (подп. 15.2 п. 15 НСБУиО № 74).

Справедливая стоимость долгового финансового инструмента (финансового инструмента, подтверждающего обязательство его эмитента или обязанного лица) может приниматься равной его текущей стоимости (п. 3 НСБУиО № 74).

Особенности принятия к учету и последующей оценки финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной и справедливой стоимости, обобщены в прилагаемой таблице 1.

Таблица 1. Принятие финансовых активов и финансовых обязательств к учету и их последующая оценка

ФИНАНСОВЫЙ АКТИВ (ФА)	ФИНАНСОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (ФО)
ФА, учитываемые по амортизированной стоимости	ФА, учитываемые по справедливой стоимости	ФО, учитываемые по амортизированной стоимости	ФО, учитываемые по справедливой стоимости
Принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости¹ (за исключением торговой дебиторской² и торговой кредиторской задолженностей ³)
С учетом операционных затрат	Без учета операционных затрат	Принимается равной стоимости размещения ФО, уменьшенной на сумму операционных затрат	Принимается равной стоимости размещения ФО, уменьшенной на сумму операционных затрат (кроме производных ФИ) или справедливой стоимости ФО (в отношении производных ФИ)
Последующая оценка финансовых активов и финансовых обязательств
Оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме: – начисленного процента (дисконта); – ежемесячного погашения включенных в первоначальную стоимость ФА скидок; – ежемесячного погашения операционных затрат, премий; – поступления денежных средств в счет погашения основного долга, процента (дисконта); – обесценения	Оценивается по справедливой стоимости, при ее отсутствии – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (если не имеется последней достоверной оценки справедливой стоимости)4	Оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме: – начисления процента (дисконта); – ежемесячного погашения операционных затрат, скидок; – ежемесячного погашения премий; – выплаты денежных средств в счет погашения основного долга, процента (дисконта)	Оценивается по справедливой стоимости
¹ Первоначальная стоимость производных финансовых инструментов равняется их справедливой стоимости. ² Первоначальная стоимость торговой дебиторской задолженности принимается равной относящейся к ней сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. ³ Первоначальная стоимость торговой кредиторской задолженности принимается равной стоимости относящихся к ней приобретенных активов, работ, услуг. ⁴ Справедливая стоимость долгового финансового инструмента может приниматься равной его текущей стоимости.