Нормируемые затраты: алгоритм определения и отражения в декларации по налогу на прибыль

С 2019 г. в Налоговом кодексе (далее – НК1) появились новая ст. 171 «Нормируемые затраты» и новая группа затрат – «прочие нормируемые затраты» (п. 2 ст. 171). Как не допустить ошибку при определении нормируемых затрат и заполнении декларации по налогу на прибыль, правильно рассчитать предельный размер прочих затрат, входящих в состав нормируемых, рассмотрим в данном материале.

 

1. Затраты, которые можно учесть в полном объеме в пределах норм, установленных законодательством (п. 1 ст. 171 НК)

В старой редакции НК для целей налогообложения командировочные расходы, расходы на топливно-энергетические ресурсы (далее – ТЭР), суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, по которым имелись нормы естественной убыли, а также затраты по контролируемой задолженности также нормировались и в пределах норм учитывались в составе затрат по производству и реализации. Методика определения данной категории затрат для целей налогообложения не изменилась. С 2019 г. они просто перенесены в ст. «Нормируемые затраты» в соответствии с их определением.

При этом определение расходов на ТЭР и суммы недостач, потерь претерпели некоторые изменения – послабления по сравнению с прошлым годом:

– в отношении ТЭР установлено, что при отсутствии норм расхода топлива для механических транспортных средств затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем, а при отсутствии таковых – в пределах норм, установленных руководителем организации, но не более 6 месяцев;

– потери от недостачи, порчи можно учитывать не только в пределах норм естественной убыли, но и в пределах норм потерь (боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участ­ников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.

Кроме этого, с 2019 г. перечень нормируемых расходов расширен. В перечень дополнительно включены две категории расходов:

1. Расходы на управленческие услуги, оказываемые индивидуальным предпринимателем (далее – ИП) и организациями, применяющими особые режимы налогообложения;

2. Специальная норма для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и предоставляющих ЖКУ (за исключением организаций системы Минэнерго) – затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь.

Вывод: затраты в пределах норм, установленных законодательством, учитываются в составе затрат; сверх норм относятся к затратам, не учитываемым при налогообложении.

Справочно. В соответствии с п.п. 5 и 8 Закона 130-З^{2 к} законодательным актам относятся Конституция РБ, Законы, Декреты и Указы Президента, к нормативным правовым актам – официальные документы установленной формы, принятые (изданные) нормотворческим органом (должностным лицом) в пределах его компетенции или референдумом с соблюдением предусмотренной законодательством процедуры, который направлен на установление, изменение, официальное толкование, приостановление, возобновление, продление и прекращение действия норм права как общеобязательных правил поведения постоянного или временного характера, рассчитанных на индивидуально не определенный круг лиц и неоднократное применение.

 

2. Командировочные расходы, которые можно учесть в составе затрат

Какие именно расходы относятся к командировочным, определено в ст. 95 ТК³.

Нормы командировочных расходов, установленные законодательством, определены:

Таблица 1

	до 23.03.2019	с 23.03.2019
1	Постановление Минфина от 12.04.2000 № 35 «Об утверждении Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь» (далее – Инструкция № 35)	Постановление Совмина от 19.03.2019 № 176 «О порядке и размерах возмещения расходов, гарантиях и компенсациях при служебных командировках» (далее – Положение № 176). Важно! Положение № 176 регулирует порядок и устанавливает размеры возмещения расходов по всем командировкам: как по территории РБ, так и за пределы РБ.
2	Постановление Минтруда и соцзащиты от 30.07.2010 № 115 «Об утверждении Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу» (далее – Инструкция № 115)
3	Постановление Минфина от 16.06.2016 № 48 «Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках»
4	Постановление Минфина от 30.01.2001 № 7 «Об установлении норм оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу».

Нормы Положения № 176 распространяют свое действие на отношения, возникшие с 23.03.2019, то есть в отношении работников, направленных в служебные командировки, начиная с 23.03.2019.

Если на начало срока командирования действовали нормы Инструкций №№ 115 и 35, то и возмещение расходов при командировании работника должно производиться с учетом норм данных Инструкций.

Проверьте: если приказ на командирование работника датирован до 23.03.2019, а начало служебной командировки с 23.03.2019, то для данного работника применяются нормы Положения № 176.

Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы, произведенные в пределах норм, установленных Положением № 176 (Инструкциями №№ 35 и 115), учитываются в составе нор­мируемых затрат, произведенные сверх норм, – включаются в состав затрат, не учитываемых при налогообложении.

(На основных изменениях в порядке возмещения командировочных расходов с 23.03.2019 остановимся подробнее в одном из следующих номеров).

 

3. Размер расхода ТЭР, которые можно учесть в составе затрат

Порядок разработки, установления и пересмотра норм расхода ТЭР определяется Положением  № 216⁴).

Действие Положения № 216 распространяется на юридические лица с годовым потреблением ТЭР 100 тонн условного топлива и более и (или) имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (ч. 1 п. 3 Положения № 216).

У вышеуказанной категории юридических лиц в затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы в пределах норм, установленных в соответствии с Положением № 216, сверх норм – включаются в состав затрат, не учитываемых при налогообложении.

При установлении поквартальных норм превышение определяется поквартально без применения нарастающего итога и пересчета по итогам года.

Юридические лица, не подпадающие под действие норм Положения № 216, включают в состав затрат по производству и реализации фактически понесенные расходы ТЭР.

Нормирование расхода видов топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования осуществляется в соответствии с законодательством (ч. 2 п. 3 Положения № 216).

В частности, для автотранспорта порядок установлен Инструкцией № 141⁵).

В Инструкции № 141 закреплен следующий порядок списания:

– в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством;

– при отсутствии норм, установленных в соответствии с законодательством, – в пределах норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем;

– при отсутствии норм, установленных заводом-­изготовителем, – в пределах норм, установленных руководителем организации, которые действуют до момента утверждения нормативным правовым актом в установленном порядке норм для соответствующего механического транспорт­ного средства, если иное не установлено законодательством.

Пунктом 7 Инструкции № 141 предусмотрено, что нормы, установленные руководителем, действуют до момента установления норм в соответствии с законодательством, но не более 6 месяцев.

Соответственно, в затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы на топливо:

– в пределах норм, установленных законодательством (в настоящее время действуют два постановления с нормами расхода топлива для автомобилей: постановление  № 3⁶ (с обязательными нормами, зарегистрировано в НРПА, последние изменения от 20.01.2016); постановление № 1⁷ (с рекомендуемыми нормами, постановление не зарегистрировано в НРПА)).

(Информация с официального сайта Минтранса от 01.08.2019.

«В связи со значительным количеством обращений, поступающих от субъектов хозяйствования Беларуси, касающихся вопросов применения и установления норм расхода топлива, подготовлен и рассмотрен на коллегии Минтранса 01.08.2019 соответствующий проект постановления. По­становление № 44⁸  в установленном порядке на­правлено в Минюст для проведения обязательной юридической экспертизы»);

– при отсутствии норм, установленных законодательством – в пределах норм, установленных заводом-изготовителем.

(Из практики:

нормы завода-изготовителя могут быть установлены для городского цикла, загородного и средние – в данном случае целесообразно закрепить в ЛНПА, какие нормы будут учитываться. При использовании норм городского и загородного циклов необходимо вести учет движения тран­с­портного средства, километраж по городу и за городом для применения соответствующих норм. При применении средней нормы ведение журнала учета становится неактуально;

– нормы завода-изготовителя могут быть так­же установлены в зависимости от скоростного режима: 10 км/ч – 8 л, 20 км/ч – 9 л … 100 км/ч – 5,8 л. Применить данные нормы на практике фактически не представляется возможным. В дан­ном случае нормы следует установить руководителю);

– при отсутствии норм, установленных заводом-изготовителем, – в пределах норм, установленных руководителем организации (в течение шестимесячного срока).

По истечении шестимесячного срока и до момента установления норм в порядке, установленном законодательством, затраты на топливо будут считаться сверхнормативными и, соответственно, не будут учитываться при налогообложении прибыли.

В аналогичном порядке в затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы на топливо при повышенном или пониженном раз­мере.

Повышение (понижение) норм расхода топлива устанавливается приказом руководителя организации или ИП на основании Инструкции № 141 (п. 5 Инструкции 141).

С момента установления норм в соответствии с законодательством в затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы на топливо по установленным нормам.

При эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок в затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы на топливо по нормам, установленным руководителем организации, в полном объеме в пределах таких норм (ч. 2 п. 2 Инструкции № 141).

Данная норма применяется только при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок.

При выполнении международной автомобильной перевозки для собственных нужд расходы будут учитываться в порядке, изложенном выше.

 

4. Размер потерь от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов, которые можно учесть в составе затрат

В затраты, учитываемые при налогообложении, включаются расходы в пределах норм естественной убыли, норм потерь (боя), установленных законодательством.

(Позиция МНС по нормативным правовым актам:

организации на данный момент вправе применять нормативные правовые акты СССР и БССР, устанавливающие нормы естественной убыли (подп. 3.10 п. 3 Декрета № 7⁹); такие нормы не являются обязательными для применения, следовательно, при отсутствии иных нормативных правовых актов РБ, регламентирующих порядок установления норм возможно использовать согласованные нормы, установленные руководителем).

При отсутствии норм, установленных законодательством, нормы устанавливаются руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.

При утверждении норм руководителем в течение 2019 г. необходимо указать в документе (приказе), которым такие нормы утверждаются, что их действие распространяется на период с 01.01.2019.

 

5. Расходы на управленческие услуги, которые можно учесть в составе затрат

К нормируемым относятся расходы на управленческие услуги, оказываемые ИП, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения.

В затраты, учитываемые при налогообложении в составе нормируемых возможно включить в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленном постановлением № 597¹⁰).

Коэффициент соотношения средней заработной платы руководителей организаций независимо от формы собственности и средней заработной платы по организации в целом не может превышать 8 (подп. 2.1 п. 2 постановления № 597).

При определении нормируемых затрат, учитываемые при налогообложении, включаются расходы на оплату всех видов услуг, в совокупности являющихся управленческими, независимо, оказываются ли они одним названным субъектом предпринимательской деятельности или несколькими. Следовательно, сумма вознаграждений по всем заключенным договорам на оказание управленческих услуг с ИП и организациями, применяющими особые режимы налогообложения, является расчетным показателем для определения предельного размера расходов, возможных для включения в состав затрат. Расходы на оплату управленческих услуг в сумме, превышающей коэффициент соотношения вознаграждения и средней заработной платы по организации в целом равный 8, признаются сверхнормативными и, соответственно, не учитываются при налогообложении. При этом по условиям договора может быть предусмотрено любое вознаграждение.

 

6. Предельный размер затрат по контролируемой задолженности в соответствии со ст. 172 НК, которые можно учесть при налогообложении

Правила ст. 172 НК применяются по результатам налогового периода, то есть года (2019).

В затраты, учитываемые при налогообложении в пределах норм включаются суммы предельных затрат, определяемые путем деления сумм затрат, по которым возникла контролируемая задолженность, и процентов за пользование заемными средствами, по которым возникла контролируемая задолженность, на коэффициент капитализации.

Контролируемая задолженность возникает по определенным обязательствам перед определенными контрагентами.

 

Шаг 1. Определите наличие обязательств, подпадающих под контроль.

К таким в соответствии с ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК относятся следующие обязательства:

– по заемным средствам (задолженность по заемным средствам включает задолженность по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по кредитам, займам);

– по услугам (инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, по предоставлению ин­формации, управленческим, посредническим, по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности) и вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;

– по неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, включая   возмещение убытков, за нарушение договорных обязательств.

Перечень обязательств с 2019 г. является единым для иностранных и белорусских учредителей (участников) организации.

 

Шаг 2. После определения перечня обязательств, подпадающих под контроль, проанализируйте контрагентов (из перечня), задолженность перед которыми подлежит контролю.

К таким контрагентам относятся, в соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК:

– учредитель (участник) белорусской организации, владеющий на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации (далее – учредитель (участник)), и иным ее взаимозависимым лицом;

– взаимозависимое лицо учредителя (участника) белорусской организации;

– иное лицо, которому учредитель (участник) белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам (услугам).

Это как иностранные, так и белорусские учредители (участники), прямо и косвенно участвующие в организации, их взаимозависимые лица, а также иные взаимозависимые лица непосредственно белорусской организации, признаваемые таковыми в соответствии со ст. 20 НК.

 

Шаг 3. Определив наличие контролируемой задолженности по нескольким контрагентам и видам обязательств, определите общую сумму таких затрат в соответствии с ч. 2 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК.

Сумма контролируемых затрат включает: суммы стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность, суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода (2019 г.), суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности (учитываются суммы не только положительных, но и отрицательных курсовых разниц, относящихся к контролируемой задолженности).

Справочно: ранее учитывались курсовые разницы только в части положительных, отрицательные курсовые разницы при исчислении контролируемой задолженности не учитывались (ч. 2 подп. 1-1.5 ст. 131-1 НК–2018).

 

Шаг 4. Рассчитайте коэффициент капитализации в соответствии с подп. 2.4 п. 2 ст. 172 НК.

Коэффициент рассчитывается по формуле:

К = (Кз / Ск) / 3, где

Кз – сумма контролируемой задолженности (уже определенная нами выше);

Ск – собственный капитал.

Для организаций, производивших в налоговом периоде подакцизные товары, коэффициент рассчитываем по следующей формуле

К = (Кз / Ск).

Для расчета коэффициента капитализации нам необходима величина собственного капитала, которую определяем по данным бухгалтерского учета на последний день налогового периода в соответствии с подп. 2.2 п. 2  ст. 172 НК, как разницу между суммой активов и суммой всех обязательств без учета суммы обязательств по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в ФСЗН, а также суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов:

Ск = Активы (стр. 300 баланса) – Обязательства (стр. 590+стр. 690 баланса),

за исключением:

– строк 633 (налоги) и 634 (ФСЗН),

– отсрочки и бюджетных займов (при наличии).

Если мы получили показатель Ск £ 0, то расчеты далее можно не продолжать. Всю сумму контролируемой задолженности организация не вправе учитывать в составе затрат при определении налоговой базы налога на прибыль (ч. 3 п. 1 ст. 172 НК), вся сумма считается сверх­нормативной.

Если мы получили показатель Ск > 0, то далее рассчитываем суммы предельных затрат путем деления суммы затрат на коэффициент капитализации для определения предельного размера, учитываемого при налогообложении.

 

Шаг 5. Рассчитайте предельный размер затрат, учитываемых при налогообложении.

Суммы предельных затрат рассчитываются отдельно по каждому виду, по которому возникла контролируемая задолженность, то есть для определения коэффициента капитализации нам необходима общая сумма затрат, подпадающих под контроль, далее коэффициент капитализации применяем к каждому виду обязательства в отдельности: проценты за пользование заемными средствами; суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности; стоимость каждого вида услуг: маркетинговых, консультационных, по предоставлению информации, управленческих, посреднических, по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности; вознаграждение за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности; не забываем и про суммы курсовых разниц, приходящихся на суммы контролируемых затрат.

Результаты корректировок затрат отражаем в декларации по налогу на прибыль за последний отчетный период налогового периода (IV квартал 2019 г.).

 

7. Затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь, которые можно учесть при налогообложении

Это актуально только для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющих жилищно-коммунальные услуги, за исключением организаций системы Минэнерго.

В 2019 г. затраты учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм, установленных в соответствии с постановлением № 5¹¹).

При этом обращаем ваше внимание на тот момент, что в НК положение о нормировании нак­ладных расходов не распространяется только на организации системы Минэнерго, а в постановлении № 5 обозначено, что нормы не распространяются не только на организации Минэнерго, но и на организации г. Минска.

 

8. Прочие затраты, поименованные в п. 2 ст. 171 НК, которые можно учесть при налогообложении

Перечень прочих нормируемых затрат является закрытым. Организация самостоятельно определяет, какие виды нормируемых прочих затрат учитывать либо не учитывать при налогообложении.

(Порядок определения и включения затрат в состав прочих рассмотрим в одном из следующих номеров.)

 

Размер прочих затрат, которые можно учесть при налогообложении

Совокупный размер прочих затрат определяется в соответствии с п. 3 ст. 171 НК и составляет не более 1% суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (с учетом НДС) и доходов от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование.

Для банков данный показатель рассчитывается в размере не более 1% от разницы между доходами, определенными в соответствии со ст. 176 НК, и доходами, относящимися в соответствии со ст. 174 НК ко внереализационным доходам, за исключением доходов от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное воз­мездное или безвозмездное пользование (не более 1% (ст.ст. 176, 174, подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК)).

 

Декларация по налогу на прибыль

Декларацию по налогу на прибыль составляем по форме согласно приложению 4 к постановлению МНС¹³ от 03.01.2019 № 2 (п. 44 Инструкции № 2¹⁴):

Таблица 2

Стр. 1	Отражается выручка (доходы) от реализации на возмездной основе: – произведенных товаров (работ, услуг); – товаров, приобретенных для последующей реализации (далее – товары приобретенные);– основных средств; нематериальных активов; предприятия как имущественного комплекса; имущественных прав, ценных бумаг (доходы от погашения ценных бумаг)
Стр. 1.1	Введена в декларацию по налогу на прибыль для возможности осуществления камерального контроля в части определения предельного размера прочих нормируемых затрат, т.е. от показателя именно этой строки рассчитывается предельная величина прочих нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.
В стр. 1.1, по усмотрению организации, возможно показать сумму выручки меньшую, чем фактическая, которая указана в стр. 1 декларации.
Стр. 4.1.1.1	Введена в декларацию по налогу на прибыль для возможности осуществления камерального контроля в части определения предельного размера прочих нормируемых затрат.
В данной строке отражаем доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества (подп. 3.18 ст. 174 НК). Показатель стр. 4.1.1.1 далее включается в общую сумму по строкам 4.1.1, 4.1.

Сумма выручки от реализации (стр. 1.1) и внереализационного дохода от аренды (стр. 4.1.1.1) для расчета совокупного размера учитываемых при налогообложении прочих затрат определяется нарастающим итогом с начала года.

Строка 2 – затраты, учитываемые при налогообложении прибыли:

– затраты по производству и реализации;

– нормируемые затраты.

Строка 2.4 – сумма нормируемых затрат:

– затраты в пределах установленных норм (п. 1 ст. 171 НК);

– прочие нормируемые затраты (п. 2 ст. 171 НК) – показатель стр. 2.4.1

В стр. 2.4.1 указываем сумму прочих затрат (расчетная величина подпадает под камеральный контроль), размер которых в совокупности не должен превышать 1% выручки от реализации и доходов от аренды с учетом НДС (стр. 1.1 + стр. 4.1.1.1).

Прочие затраты, превышающие предельный размер, при налогообложении прибыли не учитываются и в декларации по налогу на прибыль не отражаются.

Показатель стр. 2.4.1 входит в состав показателя стр. 2.4, в которой отражаем сумму всех нормируемых затрат в соответствии со ст. 171 НК, в свою очередь, показатель стр. 2.4 входит в состав показателя стр. 2 – затраты, учитываемые при налогообложении.

Справочно. С 2019 г. в ст. 169 НК введена классификация затрат, учитываемых при налогообложении. К таковым отнесены затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии со ст. 170 НК (затраты, которые связаны с процессом производства и реализации) и нормируемые затраты в соответствии со ст. 171 НК (перечень нормируемых затрат, в т.ч. прочих нормируемых, является закрытым). Затраты, не учитываемые при налогообложении, поименованы в ст. 173 НК.

 

Правонарушения, за которые виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии с нормами КоАП¹⁵

1. Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (ч.ч. 1, 2, 3 ст. 12.1 КоАП);

2. Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля, иных подлежащих представлению документов, отчетов, сведений либо представление недостоверных сведений (п.п. 1, 2 ст. 13.8, ст. 23.16 КоАП);

3. Неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины) (ст. 13.6 КоАП).

 

9. Перечень и размер прочих затрат, поименованных в п. 2 ст. 171 НК, которые можно учесть при налогообложении.

9.1. Размер выплат физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, которые можно учесть в составе прочих затрат.

1. Вознаграждения по итогам работы за год.

В 2019 г. возможно учесть вознаграждения по итогам работы за 2018 г. в состав прочих затрат, если их начисление произведено в 2019 г., в сумме начисленного вознаграждения.

Справочно: ранее такие выплаты не учитывались при налогообложении (абз. 3 п. 1.3 ст. 131 НК–2018).

2. Единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию.

Единовременное пособие лицам, уходящим на пенсию, включается в состав прочих затрат в сумме начисленного единовременного пособия при выходе работника на пенсию.

Справочно: ранее такие пособия не учитывались при налогообложении (абз. 8 п. 1.3 ст. 131 НК–2018).

3. Доплаты, компенсации, пособия, порядок вы­платы которых и их минимальный размер установлены законодательством, и по которым законодательством предоставлено право их повышения, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, превышающих минимальный размер.

4. Доплаты, компенсации, пособия, по которым законодательством предоставлено право определения размера и порядка выплаты, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, в пределах, установленных законодательством, при их наличии.

Основными критериями для включения выплат в п.п. 3 и 4 определим следующее.

Пункт 3: законодательством установлены порядок и минимальный размер и предоставлено право повышения размера;

Пункт 4: законодательством предоставлено право определения размера и порядка.

Рассмотрим на примерах.

Пункт 3. Законодательством установлен порядок и минимальный размер и предоставлено право повышения размера.

Пример 1.

За каждый час работы в ночное время или в ночную смену при сменном режиме работы производятся доплаты, предусмотренные ст. 70 ТК^, – установлен порядок;

не ниже 20% часовой тарифной ставки (оклада) работника – установлен минимальный размер;

конкретный размер доплаты устанавливается коллективным договором, соглашением, нанимателем – предоставлено право повышения.

Налоговый учет.

Доплату в минимальном размере 20% учитываем в затратах по производству и реализации, а сумму превышения 20% включаем в состав прочих затрат.

Пример 2.

Доплата за каждый час работы в сверхурочное время, в государственные праздники, праздничные и выходные дни сверх заработной платы, начисленной за указанное время в соответствии со ст. 69 ТК, установлена обязанность доплаты работникам со сдельной оплатой труда не ниже сдельных расценок; работникам с повременной оплатой труда – не ниже часовых тарифных ставок (окладов) – минимальный размер установлен законодательством.

Конкретный размер доплаты в бюджетных организациях устанавливается Правительством РБ, в иных организациях – трудовым договором и (или) локальным нормативным правовым актом – предоставлено право повышения.

Размер доплаты устанавливается с учетом той часовой тарифной ставки, которая применяется для расчета оплаты труда в организации.

Налоговый учет.

Доплату в минимальном размере учитываем в затратах по производству и реализации, а сумму превышения включаем в состав прочих затрат.

Пункт 4. Законодательством предоставлено право определения размера и порядка и установлен размер нанимателем (законодательством – при наличии).

Пример 3.

Наниматель вправе устанавливать надбавки и доплаты к пенсиям инвалидов, прежде всего одиноких, нуждающихся в посторонней помощи в соответствии со ст. 288 ТК – предоставлено право определения размера и порядка;

конкретный размер доплаты устанавливается коллективным договором, соглашением, нанимателем – и установлен размер нанимателем.

Налоговый учет.

Всю сумму доплаты включаем в состав прочих затрат.

Пример 4.

По данной категории выплат в законодательстве может быть установлена плавающая шкала «от» и «до» (например, от 2 до 10 базовых величин), выплата в пределах, установленных шкалой, т.е. установленных законодательством, включается в прочие затраты. Конкретный размер доплаты устанавливается коллективным договором, соглашением, нанимателем.

Наниматель в пределах указанной выше шкалы установил конкретный размер выплаты 5 БВ: предоставлено право определения размера и порядка и установлен размер.

Налоговый учет.

Выплату в размере 5 БВ включаем в состав прочих затрат.

Если нанимателем будет установлена выплата свыше 10 БВ (например, 15 БВ), то в пределах 10 БВ – прочие затраты, превышение в размере 5 БВ (15БВ – 10БВ) не учитываем при налогообложении (абз. 3 п. 1.3 ст. 173 НК).

Пример 5.

Статья 67 ТК: доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зоны обслуживания (увеличение объема выполняемых работ) или выполнение обязанностей временно отсутствующего работника – законодательством не установлены ни минимальный размер, ни предел, а сама доплата связана с процессом производства и реализации.

Налоговый учет.

Доплаты учитываем в составе затрат по производству и реализации без ограничений.

Пример 6.

Статья 62 ТК: доплаты работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда – законодательством (постановлением № 575¹⁷⁾ установлен размер доплаты и не определен минимум или предел.

Налоговый учет.

Доплаты учитываем в составе затрат по производству и реализации без ограничений.

Доплаты, компенсации, пособия, не установленные законодательством, либо выплачиваемые в размерах, свыше установленных законодательством, не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК.

Пример 7.

Выплата победителям в трудовых соревнованиях относится к прочим выплатам и расходам, не отражаемым в составе фонда заработной платы.

Налоговый учет.

Выплата не связана с оплатой труда и не предусмотрена законодательством, соответственно, не учитывается и при налогообложении прибыли.

Пример 8.

Доплаты за наставничество по решению нанимателя, когда законодательно такая доплата в отрасли не установлена.

Налоговый учет.

Доплата не оказывает влияния на процесс производства и реализации (позиция МНС), соответственно, не учитывается и при налогообложении прибыли.

4. Единовременная выплата (материальная помощь, пособие) на оздоровление.

Выплата предусмотрена ст. 182 ТК в размере, определяемом законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Обычно выплачивается к отпуску.

Включается в состав прочих затрат в размере как установленном законодательством, так и коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

5. Оплата дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, в т.ч. выплата в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков.

Данная норма касается дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством (в т.ч. отраслевыми документами, которые соответствуют при­знакам законодательства).

Пример 9.

Отпуск за ненормированный рабочий день предусмотрен ст. 158 ТК – наниматель устанавливает дополнительный отпуск продолжительностью до 7 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем, а в отношении работников бюджетных организаций – правительством РБ.

Налоговый учет.

Обязанность предоставления дополнительного отпуска предусмотрена ТК, порядок и условия его предоставления определены коллективным договором – включаем в состав прочих затрат.

Пример 10.

Дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы предусмотрен ст. 157 ТК. Категории работников, которым предоставляются такие отпуска, определены п.п. 1.1 и 1.2 постановления № 73^18.

Налоговый учет.

Обязанность предоставления дополнительного отпуска установлена законодательством – включаем в состав прочих затраты в определенных пределах.

Пример 11.

Дополнительный поощрительный отпуск с сохранением заработной платы до пяти календарных дней в соответствии с подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29^19.

Налоговый учет.

Вопрос учета при налогообложении прибыли сумм оплаты дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в рамках Декрета № 29, включен в проект Указа Президента, подготовленный в рамках приведения законодательства в соответствие с НК, согласно которому расходы на оплату таких отпусков учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат (письмо МНС²⁰).

9.2. Размер расходов по благоустройству населенных пунктов и прилегающих территорий, памятных мест, которые можно учесть в составе прочих затрат.

Можно учесть в составе прочих расходов расходы по благоустройству территорий за пределами выделенных организации земельных участков, т.е. иной территории (например, закрепленной за организацией местными органами исполнительной власти).

9.3. Размер расходов на проведение артиллерийских салютов и фейерверков, которые можно учесть в составе прочих затрат.

В состав прочих затрат можно включить расходы на проведение артиллерийских салютов и фейерверков только в том случае, если организации несут такие расходы, возложенные на них законодательством (отраслевыми постановлениями, по­становлениями Совмина и иных госорганов).

9.4. Размер вознаграждения, компенсируемые расходы членам совета директоров (наблюдательного совета), которые можно учесть в составе прочих затрат.

В составе прочих затрат можем учесть выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета) произведенные в соответствии с уставом и (или) решением общего собрания, в размерах, установленных общим собранием участников хозяйственного общества (ч. 8 ст. 51 Закона № 2020-XII^21).

9.5. Перечень представительских расходов, которые можно учесть в составе прочих затрат.

Перечень расходов, относимых к представительским, в НК не поименован. Позиция МНС по порядку отнесения расходов к представительским изложена в письме МНС²³, которое актуально и в 2019 г.

К представительским относим расходы, связанные с официальным приемом представителей других организаций, отдельных лиц в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (наблюдательного совета):

– проживание в гостиницах;

– питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);

– транспортные услуги;

– проведение официального приема лиц, учас­твующих в представительских мероприятиях;

– культурные мероприятия;

– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;

– приобретение и (или) изготовление сувениров;

– аренда помещения для проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы должны быть оформлены соответствующим образом (в частности, необходимо издать локальный документ, назначить лицо, ответственное за организацию и проведение мероприятия, по итогу составить отчеты). Данные расходы учитываем в составе прочих затрат.

Справочно: специальные положения по налогообложению представительских расходов предусмотрены для совместной белорусско-китайской компании по развитию индустриального парка «Великий камень» (ч. 2 п. 41.2 № 166²⁴⁾: совместная компания в течение срока действия специального правового режима индустриального парка в части особого порядка налогового регулирования вправе включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении, представительские расходы, производимые совместной компанией в рамках мероприятий, направленных на развитие территории индустриального парка.

Ранее представительские расходы учитывались в составе затрат по производству и реализации без ограничений (п. 1 ст. 130, абз. 2 ч. 2 п. 1.7¹ ст. 131 НК–2018).

9.6. Расходы по доставке покупателей до торгового объекта и обратно, которые можно учесть в составе прочих затрат.

Данная норма применяется к субъектам торговли, осуществляющим торговлю посредством организации торговой сети или крупных магазинов. Расходы по доставке покупателей до торгового объекта и обратно при организации маршрутов в направлениях, обслуживаемых пассажирским транс­портом общего пользования, можно включить в состав прочих расходов.

9.7. Размер компенсаций за использование личных транспортных средств, выплачиваемых работникам, которые можно учесть в составе прочих затрат.

В состав прочих затрат можно включить расходы по выплате компенсации за использование личных транспортных средств работникам, если работа не носит разъездной характер. К данной категории относится и арендная плата, в т.ч., когда арендуемым автомобилем пользуется иной работник.

Выплата компенсации предусмотрена нормами ст. 106 ТК – работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

Справочно: компенсация, выплачиваемая работникам, работа которых носит разъездной характер, при налогообложении прибыли учитывается в составе затрат по производству и реализации без ограничений (п. 1 ст. 170 НК).

Выплата данной компенсации предусмотрена нормами ст. 99 ТК – работникам устанавливаются компенсации за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне места жительства (полевое довольствие); порядок, условия и размеры выплат компенсаций определяются республиканским органом государственного управления, проводящим государственную политику в области труда.

Порядок, условия и размеры выплаты компенсаций за подвижной и разъездной характер работы определены постановлением № 70^25.

9.8. Размер членских взносов в объединения предпринимателей и нанимателей, союзы, ассоциации, которые можно учесть в составе прочих затрат.

В состав прочих затрат можем включить добровольные членские взносы в объединения пред­принимателей и нанимателей, союзы, ассоциации, которые ранее не учитывались при налогообложении (п. 1.17 ст. 131 НК–2018).

Пример 12. (с учетом позиции МНС).

Для организаций, оказывающих услуги по налоговому консультированию, установлена обязанность наличия в штате (место основной работы) аттестованного налогового консультанта. Сдача экзамена на получение сотрудником квалификационного аттестата является одним из условий осуществления организацией деятельности по налоговому консультированию, следовательно, сум­ма госпошлины за сдачу такого экзамена может быть учтена при налогообложении прибыли.

При этом налоговый консультант обязан стать членом Палаты налоговых консультантов. Членами Палаты являются физические лица, получившие аттестат налогового консультанта. Взносы в Палату не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав организации, сотрудником которой является налоговый консультант. Следовательно, взносы в Палату налоговых консультантов, уплаченные организацией за сотрудника – налогового консультанта, не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.1 п. 1 ст. 173 НК).

9.9. Размер процентов по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам, которые можно учесть в составе прочих затрат.

В состав прочих затрат можно включить проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам, которые ранее не учитывались при налогообложении (п. 1.20 ст. 131 НК–2018).

Справочно: проценты по своевременно осуществляемым платежам по основному долгу по займам и кредитам учитываем в составе затрат без ограничений (п. 1 ст. 170 НК).

Определяем общую сумму прочих затрат (поименованных выше) для расчета предельного совокупного размера учитываемых при налогообложении прочих затрат

При превышении предельного совокупного раз­мера прочих затрат (более 1% от суммы выручки и арендной платы) организация самостоятельно определяет, какие виды прочих затрат не учитывать при налогообложении.

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Закон от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах».

³Трудовой кодекс.

⁴Положение о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода ТЭР, утв. постановлением Совмина от 18.03.2016 № 216 (далее – Положение № 216).

⁵Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утв. постановлением Минтранса от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141).

⁶Постановление Минтранса от 06.01.2012 № 3  «Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь».

⁷Постановление Минтранса от 20.01.2016 № 1 «Об установлении рекомендуемых норм расхода топлива в области транспортной деятельности».

⁸Постановление Минтранса от 01.08.2019 № 44 «Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности».

⁹Декрет Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства».

¹⁰Постановление Совмина от 08.07.2013 № 597 «О совершенствовании условий оплаты труда руководителей организаций в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности» (далее – по­становление № 597).

¹¹Постановление Минжилкомхоза от 05.04.2019 № 5 «Об определении норм накладных расходов на 2019 год» (далее – постановление № 5).

¹²Письмо МНС от 09.04.2019 № 2-2-10/00858 «О прочих нормируемых затратах».

¹³Постановление МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей.

¹⁴Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2.

¹⁵Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП).

¹⁶Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и рас­ходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.

¹⁷Постановление Совмина от 14.06.2014 № 575 «О некоторых вопросах предоставления компенсаций по условиям труда».

¹⁸Постановление Совмина от 19.01.2008 № 73 «О дополнительных отпусках за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и особый характер работы»^.

¹⁹Декрет Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет № 29).

²⁰Письмо МНС от 10.04.2019 № 2-2-10/Ас-00612 «О разъяснении».

²¹Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».

²²Указ Президента от 19.02.2008 № 100 «О некоторых вопросах владельческого надзора» (далее – Указ № 100).

²³Письмо МНС от 11.07.2017 № 2-2-10/01238 «О пред­ставительских расходах».

²⁴Положение о специальном правовом режиме Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», утв. Указом Президента от 12.05.2017 № 166 «О совершенствовании специального правового режима Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень».

²⁵Постановление Минтруда и социальной защиты от 25.07.2014 № 70 «Об утверждении Инструкции о порядке, условиях и размерах выплаты компенсаций за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне места жительства (полевое довольствие)».

²⁶Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.