Нормирование управленческих услуг

С 2019 года НК1 в отношении затрат, учитываемых при налогообложении, введено понятие «нормируемые затраты». Их виды и предельные размеры перечислены в ст. 171 НК. Одним из видов нормируемых затрат являются расходы на управленческие услуги.

Следует отметить, что для целей применения налогового законодательства к управленческим услугам относятся не только передача функций руководителя организации ИП или иной организации. Согласно подп. 2.29 п. 2 ст. 13 НК управленческие услуги – это услуги по управлению организацией (или ее подразделениями, или направлениями деятельности этой организации), осуществлению организационно-распорядительных, кон­т­рольных функций в отношении производства, технологического и (или) иного процессов, рис­ков, имущества, закупок, сбыта.

В бухгалтерском учете расходы на управленческие услуги отражаются в составе расходов в полном размере, определенном договором, на основании соответствующих первичных учетных документов (ПУД), подтверждающих их оказание. Нор­мирование расходов на управленческие услуги производится только для целей налогового учета, а именно, определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Справочно: налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (ч. 1 п. 1 ст. 39 НК).

 

Рассмотрим порядок нормирования расходов на управленческие услуги.

1. В течение налогового периода (календарного года) нормированию подлежат расходы на управленческие услуги, если они оказаны ИП и организациями, применяющими особые режимы налогообложения. Такие расходы включаются в затраты в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленных законодательством (подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК).

Коэффициент соотношения средней заработной платы руководителей организаций независимо от формы собственности (за исключением бюджетных организаций и иных организаций, получающих субсидии, работники которых приравнены по оплате труда к работникам бюджетных организаций) и средней заработной платы по организации в целом (далее – коэффициент соотношения) не может превышать 8 (ч. 1 подп. 2.1 п. 2 постановления № 597²). Средняя заработная плата работников организации исчисляется делением сумм, начисленных из фонда заработной платы работников списочного состава (без заработной платы внешних совместителей, вознаграждений лиц несписочного состава), на среднесписочную численность работников (п. 67 Указаний № 92³).

Расчеты фактического значения коэффициента соотношения производятся ежемесячно по организации в целом нарастающим итогом с начала отчетного года (ч. 3 подп. 2.1 п. 2 постановления № 597).

 

Пример 1.

Организацией заключены договора с двумя ИП: с одним – на оказание услуг по осуществлению функций единоличного исполнительного органа, с другим – на оказание услуг по управлению работой отдела рекламы и маркетинга. В ян­варе 2019 г. стоимость оказанных ИП услуг составила 5500 руб. и 3000 руб. соответственно. Общая сумма расходов на услуги, относимые к управленческим, составила 8500 руб. (5500 руб. + 3000 руб.) Средняя заработная плата по организации в целом за январь 2019 г. составила 1000 руб. Коэффициент соотношения равен 8,5 (8500 руб. / 1000 руб.), что более размера, установленного законодательством. Следовательно, в январе 2019 г. в состав нормируемых затрат включаются расходы на управленческие услуги в сумме 8000 руб. (8000 руб. / 1000 руб. = 8), а расходы в сумме 500 руб. при налогообложении не учитываются. Аналогичные расчеты производятся ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Если управленческие услуги оказывает организация, применяющая общий порядок налогообложения, то расходы на такие услуги не относятся к нормируемым и включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, в полном размере, определенном договором, на основании соответствующих ПУД.

2. При определении налоговой базы налога на прибыль за налоговый период (календарный год) в состав нормируемых затрат включаются затраты по контролируемой задолженности в пределах, рассчитанных в соответствии со ст. 172 НК (подп. 1.5 п. 1 ст. 171 НК). Сумма предельных затрат подлежит определению, если на последний день налогового периода у белорусской организации имеется контролируемая задолженность, сумма которой в три и более раза (для белорусской организации, производящей в налоговом периоде подакцизные товары, – более чем в один раз) превышает величину ее собственного капитала (ч. 1 п. 1 ст. 172 НК).

Под контролируемой задолженностью белорусской организации понимается задолженность:

Перед следующими лицами (ч. 1 подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК)

По следующим видам работ, услуг (ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК)

– учредителем (участником) белорусской организации, владеющим на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20 процентами акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации (далее – учредитель (участник), и иным ее взаимозависимым лицом; – взаимозависимым лицом учредителя (участника) белорусской организации; – иным лицом, которому учредитель (участник) белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам, услугам

– заемным средствам по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по ним; – инжиниринговым услугам, маркетинговым услугам, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности; – неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, включая возмещение убытков, за нарушение договорных обязательств

 

Физические лица и (или) организации (далее – лица) признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК). К таким относятся отношения:

– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации составляет не менее 20 процентов;

– между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 процентов, а также когда их подлинным владельцем является одно и то же физическое лицо;

– между организациями, состав коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более чем на 50 процентов состоит из одних и тех же физических лиц совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 7 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК;

– когда одно лицо (в т.ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 7 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК), выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 процентов. Прямое и (или) косвенное участие РБ, местных исполнительных и распорядительных органов, республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных правительству, в организациях не является основанием для признания таких лиц взаимозависимыми;

– когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами);

– когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физических лиц в этих организациях составляет не менее 20 процентов (абз. 7 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК).

Кроме того, лица могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке и по иным основаниям, если отношения между этими лицами оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц (п. 4 ст. 20 НК).

Сумма контролируемой задолженности включает:

– суммы стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность;

– суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода;

– суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности (ч. 2 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК).

Не является контролируемой задолженностью организации долговое обязательство перед банком, не признаваемым ее взаимозависимым лицом (ч. 2 подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК).

Для целей определения затрат по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и суммой всех обязательств без учета суммы обязательств по налогам, сборам (пошлинам), обязательным взносам в ФСЗН и суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов (подп. 2.2 п. 2 ст. 172 НК).

Величина собственного капитала определяется на основании данных бухучета на последний день налогового периода, т.е. на 31 декабря, а также в случае ликвидации организации – на дату составления ликвидационного баланса либо акта проверки, в ходе которой установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юрлица по решению регистрирующего органа (ч. 2 п. 1 ст. 172 НК).

 

 

Сумма предельных затрат определяется путем деления суммы затрат, по которым возникла контролируемая задолженность, в т.ч. на управленческие услуги, на коэффициент капитализации. Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

К = (Кз / Ск) – для белорусских организаций, производящих подакцизные товары в налоговом периоде,

К = (Кз / Ск) / 3 – для иных белорусских организаций,

где: Кз – контролируемая задолженность в налоговом периоде перед всеми лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК,

Ск – собственный капитал белорусской организации (подп. 2.4 п. 2 ст. 172 НК).

 

 

Пример 2.

С 01.01.2019 услуги по управлению организацией (вид деятельности – оптовая торговля) оказывает ИП, являющийся супругом одного из участников (доля прямого участия на 31.12.2019 – 50% уставного фонда). Сумма ежемесячного вознаграждения – 3000 руб. Так как управленческие услуги оказаны ИП, в течение налогового периода ежемесячно расходы на данные услуги нормируются, как указано в Примере 1. Предположим, размер вознаграждения не превышал установленного коэффициента соотношения (8), и при определении налоговой базы по налогу на прибыль в течение 2019 г. расходы на управленческие услуги включались в затраты, учитываемые при налогообложении, в полном размере.

По состоянию на 31.12.2019 управленческие услуги подпадают под понятие контролируемой задолженности, так как оказаны взаимозависимым лицом участника организации с долей прямого участия более 20%, и для определения налоговой базы по налогу на прибыль в целом за 2019 г. необходимо рассчитать предельную сумму затрат. Сумма контролируемой задолженности составляет 36 000 руб. (3000 руб. х 12 мес., задолженности на 01.01.2019 не имеется, иной контролируемой задолженности у организации не имеется). Величина собственного капитала организации по состоянию на 31.12.2019:

– вариант А: 1500 руб.;

– вариант Б: 25 000 руб.

– вариант В: 10 000 руб.

В варианте А величина собственного капитала имеет отрицательное значение, соответственно, расходы на управленческие услуги не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 г..

В варианте Б контролируемая задолженность не превышает в 3 и более раз величину собственного капитала (36 000 руб. < 25 000 руб. х 3), соответственно, расходы на управленческие услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 г. в полном размере.

В варианте В контролируемая задолженность превышает более чем в 3 раза величину собственного капитала (36 000 руб. > 10 000 руб. х 3), следовательно, необходимо рассчитать коэффициент капитализации: 36 000 руб. / 10 000 руб. / 3 = 1,2. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 г. организация вправе учесть расходы на управленческие услуги в сумме 30 000 руб. (36 000 руб. / 1,2). Расходы в сумме 6000 руб. при налогообложении не учитываются.

---

¹ Налоговый кодекс.

² Постановление Совмина от 08.07.2013 № 597 «О совершенствовании условий оплаты труда руководителей организаций в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности» (далее – постановление № 597).

³ Указания по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утв. постановлением Минстата от 29.07.2008 № 92.

⁴ Письмо МНС от 22.02.2019 №2-2-10/00460 «О нормируемых затратах».