НК–2019: управленческие услуги в составе затрат организации
Фото: Freepik
Недавние изменения в налоговом законодательстве создали совершенно новую для бухгалтеров ситуацию: при расчете налога на прибыль многие виды расходов надо как-то вместить в 1% от выручки. Какие сюрпризы и «дыры» в правовых нормах ждут налогоплательщиков, рассказал в рамках семинара «Налоговый кодекс – 2019: управленческие услуги в составе затрат организации» юрист-аналитик Владимир НЕСМАШНЫЙ.
В соответствии с подп. 2.29 п. 2 ст. 13 НК (в редакции Закона от 30.12.2018 № 159-З) управленческие услуги – это услуги:
– по управлению организацией (или ее подразделениями, или направлениями деятельности этой организации);
– по осуществлению организационно-распорядительных, контрольных функций в отношении производства, технологического и (или) иного процессов, рисков, имущества, закупок, сбыта.
Известны случаи, когда ИП-управляющие руководят не только организациями, отделами и структурными подразделениями, но и филиалами, и представительствами юридических лиц. Все это включается в состав управленческих услуг.
То есть управленческие услуги – это услуги, связанные с управлением, и, в первую очередь, с руководством людьми.
При этом все, что связано с выполнением технических функций, которые возлагаются в трудовых отношениях на уровне простого специалиста либо сотрудника отдела, к управленческим услугам не относится.
Соответственно, по данной норме НК нормированию подлежат только те услуги, которые относятся к управлению, и не нормируются услуги, относящиеся к непосредственному функционалу.
Необходимо отметить, что из нормы подп. 2.29 п. 2 ст. 13 НК следует, что осуществление контрольных функций ревизионной комиссией (ревизором) внутри организации на основании устава, в т.ч. с привлечением сторонней организации или ИП, управленческой услугой не является.
Пример 1. Если вместо специалиста отдела сбыта заключается договор с ИП, который не будет управлять отделом, а станет именно искать покупателей продукции, либо поставщиков сырья (материалов), – это к управленческим услугам не относится, и, соответственно, не нормируется.
Пример 2. Услуга индивидуального предпринимателя – юриста «консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления» (код по ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности» – 70220 «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и прочее консультирование по вопросам управления») управленческой услугой не является и не нормируется.
Консультант не оказывает услуги по управлению организацией, ее подразделениями или направлениями деятельности, не осуществляет организационно-распорядительных, контрольных функций в отношении производства, технологических процессов и т.д.
Пример 3. Деятельность ИП–управляющего при банкротстве (конкурсного управляющего), несмотря на то что по ОКРБ 005-2011 имеет код 70220 «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и прочее консультирование по вопросам управления», входит, по сути, в состав услуг по управлению организацией. Следовательно, такие услуги подлежат нормированию.
Чтобы определить, относятся ли оказываемые услуги к нормируемым затратам для расчета налога на прибыль, следует руководствоваться, в первую очередь, нормой подп. 2.29 п. 2 ст. 13 НК, а не ОКРБ 005-2011.
Пример 4. Функции ведения бухгалтерского учета переданы на аутсорсинг ИП или организации. Если по договору оказываются услуги по ведению учета, то по определению они не относятся к управленческим услугам и не нормируются.
Пример 5. Функции управления вопросами ведения бухгалтерского учета как деятельностью организации переданы ИП или организации. Тогда по определению подп. 2.29 п. 2 ст. 13 НК это управленческие услуги, которые подлежат нормированию.
Нормируемые затраты
Расходы на управленческие услуги
В соответствии с подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК к нормируемым затратам относятся расходы на управленческие услуги, оказываемые ИП, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения, в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленных законодательством.
Поскольку в данной норме применена связка «а также», а не «и»/«или», она логически разделяет субъекты на 2 категории: 1) ИП и 2) организации, применяющие особые режимы налогообложения.
Таким образом получается: если управленческие услуги оказывает ИП, применяющий общий порядок налогообложения (ОПН), то они относятся к нормируемым затратам, а если организация, применяющая ОПН, то такие расходы не нормируются.
|
Управленческие услуги, оказываемые |
ИП |
Организацией |
||
|
на ОПН |
на УСН |
на ОПН |
на УСН |
|
|
Нормируемые затраты |
Да |
Да |
Нет |
да |
Однако, если управленческие услуги оказываются иностранной организацией или ИП, этот случай подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК не предусмотрен, следовательно, такие управленческие услуги не нормируются и относятся на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в полном объеме. Также, поскольку НК не предусматривает права нерезидентам применять УСН, любой нерезидент предполагается применяющим ОПН.
В пределах какой суммы расходы на управленческие услуги относятся к нормируемым затратам?
В подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК для определения коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом идет отсылка на постановление Совмина от 08.07.2013 № 597 «О совершенствовании условий оплаты труда руководителей организаций в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности, признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – постановление № 597).
Подпунктом 2.1 п. 2 постановления № 597 установлено, что коэффициент соотношения средней заработной платы руководителей организаций независимо от формы собственности (за исключением бюджетных организаций и иных организаций, получающих субсидии, работники которых приравнены по оплате труда к работникам бюджетных организаций) (далее – организации) и средней заработной платы по организации в целом (далее – коэффициент) не может превышать 8.
Далее постановление № 597 содержит порядок установления конкретного размера коэффициента для конкретных организаций, а также перечень выплат, не учитываемых при расчете коэффициента.
По правилам постановления № 597 для расчета средней заработной платы по организации в целом без учета заработной платы руководителя берется заработная плата всего штата работников, в т.ч. заместителей руководителя.
Таким образом, на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, могут быть отнесены расходы на управленческие услуги всех внешних управленцев организации, вместе взятых, в сумме не более восьмикратного размера средней заработной платы ее сотрудников.
Сложность возникает, когда в организации нет сотрудников, а есть физлицо-учредитель, оно же и ИП–управляющий данной организации.
Ответа на этот вопрос в законодательстве сегодня нет, пока еще нет и официальных разъяснений МНС. Единственное, что можно предположить, – в качестве средней заработной платы работников организации в таком случае принимается средняя заработная плата по республике. Так как, в соответствии с НК, расходы на управленческие услуги являются нормируемыми, субъекту позволено какую-то часть отнести на затраты. Кроме того, из нормы подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК не следует, что, если нет работников, на затраты отнести ничего нельзя. Другое дело, когда есть работник, и зарплата его равна нулю, тогда нормируемые расходы на управленческие услуги тоже будут равны нулю.
В ходе семинаров сотрудниками налоговых органов высказывается предположение, что при отсутствии штатных сотрудников средняя заработная плата равна нулю. Соответственно, расходы на управленческие услуги полностью будут отнесены за счет собственных средств организации. Но такое утверждение спорно, так как при отсутствии работников нет средней заработной платы, ее невозможно посчитать. А это не одно и то же, что ее равенство нулю.
Логически простой пример можно привести на базе НДС: при применении ставки налога 0% это не значит, что операция производится без НДС и наоборот. Но тут придется ждать официальных разъяснений МНС по этой конкретной проблеме, изданных в установленном порядке.
Контролируемая задолженность
По нормам подп. 1.5 п. 1 ст. 171 НК затраты белорусской организации по контролируемой задолженности в пределах, рассчитанных в соответствии со ст. 172 НК, относятся к нормируемым затратам.
Справочно. Под контролируемой задолженностью белорусской организации (подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК) понимается задолженность по работам, услугам перед:
– учредителем (участником) белорусской организации, владеющим на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее 20% акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации (далее – учредитель), и иным ее взаимозависимым лицом;
– взаимозависимым лицом учредителя белорусской организации;
– иным лицом, которому учредитель белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам, услугам – новая норма НК, введенная с 2019 г.
Контролируемой задолженностью белорусской организации не является долговое обязательство перед банком, не признаваемым ее взаимозависимым лицом.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК при определении налоговой базы налога на прибыль за налоговый период (т.е. календарный год) затраты и внереализационные расходы по видам работ, услуг, имущественных прав и по иным обязательствам, указанным в подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК (далее – работы, услуги), учитываются исходя из сумм фактически понесенных затрат и внереализационных расходов, если их размер не превышает сумм, рассчитанных в соответствии со ст. 172 НК (далее – сумма предельных затрат). Сумма предельных затрат подлежит определению, если на последний день налогового периода имеется контролируемая задолженность, сумма которой в 3 и более раза (для организации, производящей в налоговом периоде подакцизные товары, – более, чем в 1 раз) превышает величину ее собственного капитала.
Справочно. В соответствии с подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК сумма контролируемой задолженности определяется как совокупность сумм задолженностей перед всеми лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 72 НК, по следующим видам работ, услуг:
– заемным средствам по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по ним;
– инжиниринговым услугам, маркетинговым услугам, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (абз. 3 ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК);
– неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, включая возмещение убытков, за нарушение договорных обязательств (абз. 4 ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК).
При этом сумма контролируемой задолженности включает суммы:
– стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность, а также суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода;
– курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности.
Величину собственного капитала белорусские организации определяют по данным бухгалтерского учета на последний день налогового периода (т.е. на 31 декабря соответствующего года) и (или) на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа).
При этом, если величина собственного капитала отрицательная либо равна нулю, белорусская организация не вправе учитывать затраты и внереализационные расходы по контролируемой задолженности при определении налоговой базы налога на прибыль.
Сумма предельных затрат по контролируемой задолженности учитывается при налогообложении прибыли через коэффициент капитализации, который рассчитывается по формуле:
К = (Кз / Ск) – для белорусских организаций, производящих в налоговом периоде подакцизные товары, определенные подп. 2.5 п. 2 ст. 172 НК,
К = (Кз / Ск) / 3 – для иных белорусских организаций,
где:
Кз – контролируемая задолженность в налоговом периоде перед всеми лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК;
Ск – собственный капитал белорусской организации (подп. 2.4 п. 2 ст. 172 НК).
Сумма предельных затрат определяется путем деления:
суммы затрат, подпадающих под действие ст.ст. 169 «Затраты, учитываемые при налогообложении», 170 «Затраты по производству и реализации» и 175 «Внереализационные расходы» НК; внереализационных расходов, указанных в абзацах 3, 4 ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК; процентов за пользование заемными средствами, по которым возникла контролируемая задолженность,
на коэффициент капитализации (п. 3 ст. 172 НК).
Таким образом, в 2019 г. практически остались все те же виды операций, по которым задолженность признается контролируемой, но изменился состав субъектов, перед которыми контролируется задолженность. НК введен дополнительный четко ограниченный критерий понимания, нужно ли организации производить пересчет предельных затрат даже при наличии контролируемой задолженности или не нужно. Для этого необходимо сначала сравнить на 31 декабря утроенную величину собственного капитала с суммой контролируемой задолженности по данным учета.
Если контролируемая задолженность меньше, то пересчет делать не нужно, вся ее сумма относится на затраты.
Если превышает – следует сделать пересчет. Для этого сумму контролируемой задолженности делим на сумму собственного капитала, делим на 3 – получаем коэффициент. Затем берем сумму затрат, подпадающих под действие ст.ст. 169 «Затраты, учитываемые при налогообложении», 170 «Затраты по производству и реализации», 175 «Внереализационные расходы» НК, внереализационные расходы, указанные в абзацах 3, 4 ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК, проценты за пользование заемными средствами, по которым возникла контролируемая задолженность, делим это на полученный коэффициент – получаем сумму предельных затрат по контролируемой задолженности, учитываемую при налогообложении прибыли.
