Незавершенное производство в сыроваренной промышленности
Организация занимается производством сыра. Мы хотим с 1.01.2018 г. выделить из готовой продукции сыр незрелый и перевести его в незавершенное производство.
Как и в какой момент это осуществить и как отразить в бухучете и отчетности?
Подходящий момент для такой операции – проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Ее результаты отражаются в бухучете не позднее 31 декабря и в бухгалтерской отчетности – за этот же год.
Так, согласно п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств и, в частности, – незавершенного производства и полуфабрикатов – не ранее 1 ноября.
Выявленные в процессе инвентаризации остатки полуфабрикатов, находящихся в незавершенном производстве, оцениваются по их фактической себестоимости (п.п. 68, 69 Инструкции № 180), а при большом ассортименте – по нормативной или плановой себестоимости. Незавершенное производство по другим калькуляционным статьям затрат оценивается в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию и учету затрат на производстве, разработанными республиканскими органами государственного управления, иными организациями, подчиненными Совмину, и учетной политикой организации.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности (п. 77 Инструкции № 180).
«Выделение» из готовой продукции незавершенного производства – не стандартная хозяйственная операция. На практике происходит наоборот – готовая продукция поступает из производства (в организациях, не применяющих полуфабрикатный вариант учета затрат на производство), что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» – К-т сч. 20 «Основное производство» – отражается поступление готовой продукции на склад в течение месяца или большего периода (в зависимости от длительности технологического процесса) по плановым (учетным) ценам.
В конце месяца (другого периода) при определении фактической себестоимости произведенной продукции разница между фактической себестоимостью и стоимостью по учетным ценам относится на финансовый результат записью:
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 20 – обычной или сторнировочной записью – в зависимости от того, выше или ниже фактическая себестоимость изготовленной продукции ее стоимости по учетным ценам (в аналитическом разрезе по видам продукции – в случае его наличия) (п. 23 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).
Организации, производящей сыры, следует наладить учет незавершенного производства. Так, согласно п.п. 108, 109 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации. Учет готовой продукции осуществляется по местам хранения и отдельным ее видам в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно).
Поступление готовой продукции, изготовленной для реализации, а также предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на производство (п. 110 Инструкции № 133).
В вопросе также не указано, какой вариант учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяет организация.
Для организации бухгалтерского учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции организация может руководствоваться Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 5.06.2015 № 273 (далее – Методические рекомендации № 273).
В пособии «Калькуляция себестоимости продукции в организациях АПК» авторов Л.И. Стешиц, М.И. Стешиц (Минск: Вышэйшая школа, 2008) содержатся следующие рекомендации по калькулированию себестоимости прозводства сыров.
Учет сыра осуществляется после его прессования (масса из-под пресса за вычетом убыли сыра в период созревания по установленным нормам). В сырохранилище на каждую партию сыра, требующего дозревания, ведутся карточки учета сыров по количеству головок и массе из-под пресса, по условной массе зрелого сыра и фактической массе при реализации.
Выявленные по истечении срока созревания отклонения фактической убыли сыров против нормативной отражаются на объеме производства сыра при калькулировании себестоимости и относятся:
– на увеличение выработки отчетного месяца, если фактическая убыль менее установленной нормы;
– на уменьшение выработки отчетного месяца, если фактическая убыль выше установленной нормы, а по количеству головок недостачи нет.
Исходным сырьем для производства сыров жирных является молоко цельное, закупленное у поставщиков –производителей молока и по межзаводским отгрузкам, а также сырье, поступающее от других цехов (участков) организации (молоко обезжиренное и др.).
Исходным сырьем для производства сыров нежирных является молоко обезжиренное, закупаемое по межзаводским отгрузкам по договорным ценам или поступающее в сыродельный цех от других цехов (участков) организации по ценам, устанавливаемым организацией для возвратных отходов, направляемых на переработку.
Учет расхода сырья ведется раздельно по каждому его виду. Объектом калькуляции себестоимости сыра является 1 т условно зрелого сыра. В себестоимость сыров включаются затраты приемно-аппаратного цеха (участка), относящиеся в части сырья, переданного на выработку сыров, сыродельного цеха, сырохранилища.
Стоимость сырья, включаемая в статью «Сырье и основные материалы», при калькулировании каждого вида сыра определяется прямым путем исходя из действующих норм расхода сырья на единицу продукции, средней (закупочной) цены молока и производственной себестоимости по внутризаводскому обороту.
Стоимость молока цельного в нормативных и в фактических калькуляциях исчисляется по средним (закупочным) ценам с добавлением доплат за сыропригодность. Цена на обезжиренное молоко, используемое на производство сыров, определяется самой организацией исходя из его потребительской стоимости.
В нормативных калькуляциях количество сыропригодного молока для расчета его цены принимается по прогнозируемому или фактически сложившемуся удельному весу за предшествующий период от всего расхода молока на производство сыра.
Основными материалами при производстве сыров являются закваски, ферментные препараты, соль поваренная и др., стоимость которых определяется и включается в статью «Сырье и основные материалы» по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов.
Возвратными отходами при выработке сыров жирных является сыворотка жирная, получаемая при сепарировании.
Стоимость возвратных отходов при производстве сыра жирного определяется исходя из нормы выхода сыворотки жирной и ее средней цены.
При составлении калькуляций фактической себестоимости сыров из стоимости сырья исключается стоимость обрезки из сырного пласта при формировании сыра и обрезке при его прессовании, которые направляются на выработку сыров для плавления.
Стоимость сыра для плавления принимается равной стоимости сыра на его производство. В случае отгрузки обрезков на переработку другим организациям их отпускная цена определяется в соответствии с действующим порядком.
Исключаемыми отходами при производстве сыров нежирных является сыворотка обезжиренная, которая оценивается исходя из потребительской стоимости.
Транспортно-заготовительные расходы распределяются между наименованиями сыров пропорционально физической массе израсходованного на производство сыров каждого вида молока цельного. На сыры нежирные эти расходы не относятся.
Все остальные производственные затраты включаются в себестоимость сыров каждого наименования по соответствующим калькуляционным статьям аналогично калькулированию масла животного.
При выработке сыров плавленых сырьем является молочная продукция цехов (участков) своей организации и других организаций молочной промышленности (сыры твердые жирные, сыр нежирный, масло животное, сметана, творог нежирный, сухое обезжиренное молоко и др.).
При калькулировании себестоимости плавленых сыров из закупаемой продукции стоимость сырья оценивается по ценам приобретения, включая транспортные расходы.
Калькулирование себестоимости плавленых сыров из сырья собственного производства по усмотрению организации возможно двумя способами.
I способ. В статью «Сырье и основные материалы» стоимость продукции собственного производства включается по производственной себестоимости цехов (участков), изготавливающих эту продукцию.
Все другие статьи расходов определяются аналогично калькулированию себестоимости сыров жирных исходя из затрат самого цеха плавленых сыров.
II способ. К собственным затратам цеха плавленых сыров по каждому виду продукции по каждой статье затрат добавляются расходы других цехов по этим же статьям на производство продукции, используемой при изготовлении плавленых сыров, исходя из норм расхода продукции по ее видам на единицу плавленых сыров.
Таким образом, организации следует выбрать объекты учета затрат на производство сыра, которые зависят от объектов калькуляции и калькуляционных единиц продукции. Далее организовывается бухучет затрат на производство сыра.
При организации бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции учетной политикой организации определяются счета и субсчета, на которых будет производиться учет материально-производственных запасов, сводный учет затрат, порядок, способы и методы их списания (распределения) на отдельные виды продукции, товаров, работ, услуг. При этом выбранная система счетов должна соответствовать требованиям Инструкции № 50, иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету Минфина, а также настоящим Методическим рекомендациям (подп. 81. п. 8 Методических рекомендаций № 273).
Формирование затрат, включаемых в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, производится путем группировки их по экономическим элементам и калькуляционным статьям затрат в разрезе следующих направлений:
виды производств (основное, вспомогательное);
структурные подразделения организации;
виды, группы продукции (работ, услуг) (п. 20 Методических рекомендаций № 273).
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат.
При этом может использоваться следующая группировка затрат по калькуляционным статьям:
сырье и материалы;
покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера;
возвратные отходы (вычитаются);
топливо и энергия на технологические цели;
основная заработная плата производственных рабочих;
дополнительная заработная плата производственных рабочих;
налоги, отчисления в бюджет и во внебюджетные фонды, отчисления местным органам власти;
расходы на подготовку и освоение производства;
износ инструментов и приспособлений целевого назначения;
общепроизводственные расходы;
общехозяйственные расходы;
потери от брака;
прочие производственные расходы;
производственная себестоимость;
коммерческие расходы;
затраты на производство продукции, работ, услуг.
Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства определяются с учетом характера и структуры производства в учетной политике организации (п. 25 Методических рекомендаций № 273).
В приложении 2 к Методическим рекомендациям № 273 содержится примерная форма отчета о себестоимости произведенной продукции по статьям калькуляции.
В аналитическом учете по отдельным наименованиям изделий допускается применение учетных цен (отпускных цен, плановой себестоимости, нормативной себестоимости и др.) с отдельным отражением в регистрах отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий (п. 45 Методических рекомендаций № 273).
Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной или реализованной продукции, отражается по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту сч. 43 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет она перерасход или экономию (п. 47 Методических рекомендаций № 273).
Под сводным учетом затрат на производство понимается группировка всех затрат по видам вырабатываемой продукции, работ и услуг, по заказам, переделам, цехам и т.п. и по калькуляционным статьям.
Данные сводного учета являются основой для составления калькуляций фактической себестоимости продукции.
Для формирования затрат на производство в бухучете применяются синтетические счета: 20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и открытые к перечисленным счетам субсчета и счета аналитического учета.
Методика сводного учета затрат на производство и порядок составления на его основе калькуляций фактической себестоимости продукции отражаются в учетной политике предприятия и зависят от типа и характера производства, применяемого организацией метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также количества видов выпускаемой продукции, структуры управления производством и пр. В организациях с цеховой структурой управления сводный учет затрат рекомендуется обеспечивать с выделением затрат отдельных цехов. В организациях с бесцеховой структурой управления сводный учет может осуществляться по видам продукции в целом по организации.
Группировка затрат по видам продукции и калькуляционным статьям производится с учетом особенностей производства и отражается в учетной политике. Возможно применение следующей группировки затрат:
– в организациях с серийным и массовым характером производства может осуществляться учет нормативным методом, группировка может производиться по однородным группам изделий;
– в организациях с индивидуальным и мелкосерийным характером производства – по заказам.
Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных (например, ведомостей распределения материалов, заработной платы и других затрат или иных документов), полученных в результате обработки первичной документации, оформленной в установленном законодательством порядке и утвержденной учетной политикой предприятия (если формы первичных документов и обязательность их применения не утверждены законодательством).
Свод затрат на производство по элементам составляется путем разложения всех оборотов, связанных с учетом затрат на выпуск промышленной продукции, которые учтены на счетах учета затрат на производство, по корреспондирующим счетам, и исключения внутреннего оборота (затрат по комплексным статьям, перечислений с одного производственного счета на другой и т.п.).
Сводный учет затрат на производство продукции, работ, услуг организуется централизованно в главной бухгалтерии и ведется на счетах 20 и 21 на основании ежемесячной информации цехов (отчетов или иных источников, установленных на предприятии) о затратах на производство.
По данным счета 20 определяется себестоимость выпускаемой продукции, выполненных работ и услуг. По дебету счета отражаются прямые затраты (связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и услуг), а также в соответствии с учетной политикой предприятия – соответствующая часть услуг вспомогательных производств, затрат по обслуживанию производства и управлению, а также потери от брака, учитываемые предварительно соответственно на счетах 23, 25, 26, 28.
Услуги по внутризаводской кооперации могут относиться на увеличение стоимости полуфабрикатов.
Ежемесячно на счетах 20, 21 и 23 определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и услуг, которые в соответствии с учетной политикой предприятия относятся в дебет сч. 43.
Остатки по счетам 20, 21, 23 на конец месяца, подтвержденные данными аналитического учета производственных затрат, отражают величину затрат в незавершенном производстве.
Организация сводного учета затрат на производство зависит от применяемого организацией варианта учета полуфабрикатов собственной выработки (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) (п. 52 Методических рекомендаций № 273).
Следует учитывать, что на счете 43 учет ведется в разрезе видов продукции, по количеству и по учетным ценам, поэтому для «выделения» из готовой продукции незрелого сыра следует определиться, какое наименование сыра будет списано со сч. 43 и оприходовано как незавершенное производство на счете 20 либо 21.
В ситуации, изложенной в вопросе, можно посоветовать организации при проведении инвентаризации комиссионно определить фактическую себестоимость и количество сыра незрелого согласно утвержденному в учетной политике способу либо определить количество и стоимость такого сыра по учетным ценам и отразить в бухучете записью:
Д-т сч. 20 – К-т сч. 43.
