Не учтенные в прошлом расходы будущих периодов
Организация в октябре 2016 г. победила в аукционе на право проектирования и строительства объекта.
Проведение работ по разработке проектно-сметной документации (ПСД) было разрешено на основании акта выбора земельного участка.
В 2018 г. было оформлено решение города о наделении организации функциями заказчика. В решении было указано, что оно вступает в силу в октябре 2016 г.
Имеет ли право организация внести исправления в бухучет и отразить затраты по содержанию заказчика с октября 2016 г. на сч. 97 «Расходы будущих периодов» в качестве вложений в объект (строительные работы еще не ведутся)?
Согласно п. 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства.
В соответствии с п. 9 Инструкции № 10 бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
В стоимость объекта включаются затраты на управление строительством (стоимость услуг заказчика, застройщика, затраты на содержание заказчика, застройщика) (п. 66 Инструкции № 10).
При строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и отсутствии у организации иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) затраты на управление строительством (затраты на содержание заказчика, застройщика) включаются в стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты». При строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и одновременном осуществлении иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) в стоимость объекта включаются затраты организации, непосредственно связанные с управлением строительством (с осуществлением деятельности заказчика, застройщика) (п. 67 Инструкции № 10).
Пунктами 66 и 67 Инструкции № 10 не установлен порядок отражения затрат на управление строительством (затрат на содержание заказчика (застройщика) именно на сч. 97 «Расходы будущих периодов»).
Вместе с тем, п. 10 Инструкции № 10 определено, что затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97.
С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 97.
В соответствии с п. 11 Инструкции № 10 до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию затраты, учтенные на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и увеличивающие стоимость объекта (части объекта), составляют в бухучете стоимость незавершенного строительства.
В настоящее время непосредственно Инструкцией № 10 либо иными нормативными правовыми актами прямо не определено, с какой именно даты и какие именно затраты заказчик (застройщик) может квалифицировать в качестве затрат по строительству, которые отражаются на сч. 97.
Согласно сложившейся правоприменительной практике к затратам, которые заказчик (застройщик) вправе отражать на сч. 97, относятся затраты, которые возникают после наличия у заказчика (застройщика) правовых оснований для совершения действий и процедур, связанных со строительством объекта (при этом к таким действиям относится не только непосредственное выполнение строительных работ на объекте строительства, но и подготовка необходимой документации, в т.ч. проектной).
В соответствии со ст. 21 Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З) проектирование, возведение, реконструкция, реставрация, капитальный ремонт объекта (за исключением садовых домиков, хозяйственных строений и сооружений, необходимых для ведения коллективного садоводства на земельных участках, предоставленных членам садоводческого товарищества для этих целей) осуществляются на основании разрешительной документации, состав, порядок подготовки и выдачи которой устанавливаются с учетом требований законодательных актов Совмином, если иное не определено Президентом РБ.
Согласно Положению о порядке подготовки и выдачи разрешительной документации на строительство объектов, утв. постановлением Совмина от 20.02.2007 № 223 (далее – Положение № 223), разрешительная документация на строительство включает:
1. При предоставлении земельного участка в г. Минске и областных центрах юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для строительства капитальных строений (зданий, сооружений) в соответствии с Положением о порядке изъятия и предоставления земельных участков в г. Минске и областных центрах юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для строительства капитальных строений (зданий, сооружений), утв. Указом от 27.12.2007 № 667 (далее – Указ № 667) (подп. 4.1 Положения № 223):
акт выбора места размещения земельного участка, утвержденный председателем Минского городского исполнительного комитета или городского исполнительного комитета областного центра (далее, если не предусмотрено иное, – горисполком), с прилагаемыми архитектурно-планировочным заданием, заключениями согласующих организаций, техническими условиями на инженерно-техническое обеспечение объекта;
решение горисполкома об изъятии и предоставлении земельного участка и разрешении строительства объекта.
2. При предоставлении земельного участка в случае, если необходимо предварительное согласование места его размещения в соответствии с Положением о порядке изъятия и предоставления земельных участков, утв. Указом № 667 (подп. 4.2 Положения № 223):
акт выбора места размещения земельного участка, утвержденный председателем местного исполнительного и распорядительного органа (далее, если не предусмотрено иное, – исполком), согласованный председателем областного исполнительного комитета в случаях, предусмотренных в пункте 19 Положения о порядке изъятия и предоставления земельных участков;
решение исполкома об изъятии и предоставлении земельного участка;
архитектурно-планировочное задание;
технические условия на инженерно-техническое обеспечение объекта.
3. При предоставлении земельного участка юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в случае, если не требуется предварительное согласование места его размещения в соответствии с Положением о порядке изъятия и предоставления земельных участков (подп. 4.3 Положения № 223):
решение исполкома или администрации свободной экономической зоны об изъятии и предоставлении земельного участка для строительства объекта;
решение исполкома о разрешении проведения проектно-изыскательских работ и строительства объекта;
архитектурно-планировочное задание;
заключения согласующих организаций;
технические условия на инженерно-техническое обеспечение объекта;
градостроительный паспорт земельного участка в случаях, если его разработка предусмотрена законодательством.
Как уже указывалось выше, заказчик (застройщик), руководствуясь п. 10 Инструкции № 10, вправе отражать на сч. 97 затраты, которые возникают после того, как заказчиком (застройщиком) получены документы, подтверждающие факт того, что началось выполнение действий и процедур, непосредственно связанных со строительством объекта, в т.ч. с его подготовительным периодом.
Согласно постановлению Минстройархитектуры от 19.03.2018 № 14 «Об утверждении альбома схем, определяющих последовательность действий при осуществлении инвестиционного проекта в строительстве, раскрывающих основные стадии этого процесса (от инвестиционного замысла до введения в эксплуатацию построенного объекта и его государственной регистрации) и установленные законодательством требования (условия, административные процедуры), соблюдение которых обязательно при прохождении этих стадий» выдача разрешительной документации на проектирование, возведение, реконструкцию, реставрацию, капитальный ремонт, благоустройства, снос относится к административным процедурам, включенным в инвестиционный процесс строительства (п. 12 постановления № 14).
Получение земельного участка для строительства объекта через аукцион (п. 4.3 постановления № 14) также включено в перечень действий, совершаемых при реализации инвестиционного проекта.
Справочно. Аналогичные требования были установлены и ранее действующим с 1 апреля 2014 г. до 3 марта 2018 г. постановлением Минстройархитектуры от 27.03.2014 № 17.
В соответствии с п. 25 Положения о порядке организации и проведения аукционов с условиями на право проектирования и строительства капитальных строений (зданий, сооружений), утв. постановлением Совмина от 26.03.2008 № 462, победитель аукциона подписывает акт выбора места размещения земельного участка, который не позднее 10 рабочих дней со дня подписания протокола, оформляемого по результатам аукциона, утверждается председателем местного исполнительного комитета.
Земельный участок предоставляется победителю аукциона на основании решения местного исполнительного комитета об изъятии и предоставлении земельного участка, проект которого вносится в этот исполнительный комитет землеустроительной службой соответствующего местного исполнительного комитета.
Указанное решение принимается в порядке и в сроки, установленные в п.п. 15 и 16 Положения о порядке изъятия и предоставления земельных участков юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для строительства капитальных строений (зданий, сооружений), утв. Указом № 667.
На основании вышеизложенного заказчик (застройщик) в ситуации, указанной в вопросе, имел право отражать затраты по строительству на сч. 97 уже после даты подписания им акта выбора земельного участка.
Таким образом, если заказчик (застройщик) не отражал затраты по содержанию заказчика (застройщика) после даты подписания акта выбора места размещения земельного участка, то он вправе, руководствуясь п.п. 8–12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80, внести изменения в бухгалтерский учет и отразить затраты по содержанию заказчика (застройщика) в соответствии с п.п. 10, 66 и 67 Инструкции № 10 на сч. 97.
