Не актив, а обуза для бухгалтера
Основываясь на положениях нормативно-правовых актов бухгалтерского учета, определим на конкретном примере, к чему следует отнести плату за право заключения договора аренды земельного участка – к расходам или к нематериальным активам (НМА).
Пример. По решению исполнительного комитета организации предоставлен земельный участок определенной площади в аренду на 40 лет для строительства и обслуживания объекта.
За право заключения договора аренды земельного участка организация обязана внести в бюджет плату в сумме 50 000 руб. с рассрочкой платежа.
При этом 50% от общей суммы платежа (25 000 руб.) должно быть внесено единовременно в течение 10 рабочих дней со дня принятия решения, оставшиеся 50% (25 000 руб.) – ежемесячно равными долями в течение 3 лет со дня приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта.
Предположим, что 31.12.2022 – установленная дата окончания строительства.
За пользование рассрочкой платежа организация-застройщик уплачивает проценты в размере 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка, действующей на день внесения денежных средств за каждый день пользования рассрочкой.
Расходы. В соответствии с п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), для целей Инструкции № 102 используются следующие понятия и их определения:
– затраты – это стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получения экономических выгод в будущих периодах.
С некоторым сомнением предположим, что плата за право заключения договора аренды земельного участка – это расходы отчетного периода. Но, поскольку земельный участок предоставляется на срок, равный 40 годам, причем и на период строительства объекта, и на период его обслуживания, похоже, мы имеем дело с расходами будущих периодов.
Тем более, что, в соответствии с п. 10 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов». От даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 97.
Согласно п. 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, сч. 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам.
Произведенные суммы расходов будущих периодов отражаются по дебету сч. 97 и кредиту сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.
Суммы расходов будущих периодов, учтенные на сч. 97, при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, отражаются по дебету сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту сч. 97.
Нематериальные активы. Пунктом 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), определено, что в качестве НМА принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:
– активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждения активов в течение 12 месяцев от даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
При этом согласно п. 5 Инструкции № 25 в качестве НМА принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права:
– на результаты научно-технической деятельности;
– в отношении объектов интеллектуальной собственности (объекты авторского права, объекты смежных прав, объекты права промышленной собственности, иные объекты интеллектуальной собственности);
– вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;
– в отношении иных объектов.
Одним из прав на землю в соответствии со ст. 3 Кодекса «О земле» является аренда земли.
Можно было бы к плате за право заключения договора аренды «пристегнуть» арендную плату и таким образом предположить, что все, вместе взятое, и есть объект, который следует назвать НМА.
Но аренда земли, арендная плата не учитывается в качестве НМА, поэтому плату за право заключения договора аренды следует рассматривать как самостоятельную единицу или объект учета.
Можно долго спорить, куда относить сумму платы за право заключения договора аренды, если бы не одно «но», хотя и это не самое главное в возникшей ситуации.
Тем не менее этим «но» является п. 64 Инструкции № 10. Данный пункт устанавливает, что плата за право заключения договора аренды земельного участка, расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона и другие затраты, связанные с предоставлением земельного участка для строительства и предусмотренные законодательством, учитываются по дебету сч. 04 «Нематериальные активы».
К тому же, амортизация НМА ежемесячно до окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию отражается по дебету сч. 08 и кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», а по окончании строительства и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию – по дебету счетов учета затрат и кредиту сч. 05.
Предположим, что это так, хотя в рассматриваемой ситуации расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона организацией понесены не были.
Если заглянуть в Инструкцию № 25 (п. 13), то мы увидим, что первоначальная стоимость приобретенных НМА определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
– стоимость приобретения НМА;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Согласно п. 15 Инструкции № 25 фактические затраты на приобретение НМА и приведение их в состояние, пригодное для использования, отражаются по дебету сч. 08 и кредиту сч.сч. 60, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
К фактическим затратам на приобретение НМА и приведение их в состояние, пригодное для использования, в приведенном примере можно отнести плату за право заключения договора и проценты за пользование рассрочкой платежа.
В отношении процентов за пользование рассрочкой платежа не должно возникнуть никаких сомнений, так как, в соответствии со ст. 770 Гражданского кодекса, гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, относятся к коммерческому займу. А проценты по кредитам и займам увеличивают стоимость НМА.
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 04 по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (п. 12 Инструкции № 25).
Таким образом, если окончание строительства намечено на 31.12.2022, а 50% от общей суммы платежа (25 000 руб.) должно быть внесено в течение 3 лет со дня приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта, то есть до 31.12.2025, то при прочих равных условиях это та дата, когда будут определены фактические затраты по так названному объекту НМА.
Особенно это касается процентов за пользование рассрочкой платежа, сумма которых не является фиксированной, а зависит от размера ставки рефинансирования Нацбанка.
Иными словами, для признания актива нематериальным не выполняется одно из условий его признания таковым, а именно, в указанном случае первоначальная стоимость актива не может быть достоверно определена.
Заглянем еще в один нормативный правовой акт, коим является Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
В соответствии с п. 20 Инструкции 37/18/6 нормативный срок службы объектов НМА и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов НМА определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого, в т.ч., договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии:
– по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;
– по объектам права промышленной собственности – на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;
– по другим объектам нематериальных активов – на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации.
В приведенном примере этот срок равен 40 годам, а стоимость НМА будет сформирована только 31.12.2025.
Отсюда следует, что, если за дату окончания строительства принять 31.12.2022, очевидно, что в затраты на строительство амортизация такого объекта НМА включаться не будет, хотя земельный участок предоставляется в аренду не только для обслуживания уже построенного объекта, но и на период его строительства.
Несколько лучше выглядит ситуация, если плата за право заключения договора аренды земельного участка будет учитываться в составе расходов будущих периодов (сч. 97). В таком случае на затраты по строительству объекта можно будет отнести хоть какую-то часть фактически понесенных расходов (от суммы 25 000 руб., вносимой единовременно в течение 10 рабочих дней со дня принятия решения об оплате).
Конечно, и это не выход из ситуации, так как 25 000 руб. – всего половина платежа, причем без учета процентов.
Выводы автора.
Пунктом 64 Инструкции № 10 установлено, что плата за право заключения договора аренды земельного участка и другие затраты, связанные с его предоставлением для строительства и предусмотренные законодательством, являются НМА, который следует учитывать по дебету сч. 04.
Тем не менее такие активы не могут быть признаны НМА, так как не выполняются все условия признания их таковыми.
Предложения.
1. В Инструкцию № 10 следует внести соответствующие изменения и дополнения, предусматривающие, что плата за право заключения договора аренды земельного участка и другие затраты, связанные с его предоставлением для строительства и предусмотренные законодательством, являются расходами будущих периодов и должны учитываться на одноименном сч. 97.
2. Предусмотреть в Инструкции № 10 пункт, определяющий, что сумма платы за право заключения договора аренды земельного участка, учтенная по дебету сч. 97, в течение срока, на который земельный участок предоставляется в аренду, должна:
а) списываться в состав затрат:
– на строительство (Д-т сч. 08 – К-т сч. 97) – в течение строительства объекта;
– на производство и реализацию (Д-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 44 и др. – К-т сч. 97) – по окончании строительства.
б) списываться на соответствующие затраты ежемесячно и равномерно в течение срока, на который предоставляется земельный участок в аренду, (по условиям приведенного примера – по 104,17 руб. (50 000 руб. / 40 лет х 12 мес.).
