Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №23(2717) от 26.03.2024 Смотреть архивы
picture
USD:
3.2545
EUR:
3.5239
RUB:
3.5097
Золото:
228.08
Серебро:
2.6
Платина:
94.8
Палладий:
105.16
Назад
Юридическим лицам
03.06.2003 25 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

НДС при приобретении и реализации имущества по договорам лизинга

Порядок исчисления налога лизингодателем Налогоплательщики, реализующие имущество по договорам лизинга, исчисляют НДС с учетом п.1.1.6 ст.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее -- Закон) и п.5.1.6 Инструкции о порядке исчисления и уплат...

Порядок исчисления налога лизингодателем

Налогоплательщики, реализующие имущество по договорам лизинга, исчисляют НДС с учетом п.1.1.6 ст.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее -- Закон) и п.5.1.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. приказом ГНК от 2001-06-29г. N 94 (в редакции постановления МНС от 2003-01-31г. N 6) (далее -- Инструкция).

В соответствии с названными документами объектом налогообложения признается передача лизингодателем объекта лизинга лизингополучателю:

обороты по реализации услуг по сдаче объекта в лизинг за вычетом контрактной стоимости объекта лизинга;

контрактная стоимость объекта лизинга.

Такое деление суммы лизингового платежа вызвано тем, что в соответствии с законодательством ставки НДС на реализуемые товары более дифференцированы, чем на услуги. Это означает, что при определенных обстоятельствах лизингодатель имеет право на применение льготы только в части контрактной стоимости объекта лизинга.

Примером таких ситуаций являются обороты по реализации объекта лизинга:

облагаемого налогом по нулевой ставке -- например, имущество, реализуемое в Германию (п.1.1.1 ст.11 Закона);

освобождаемого от налога -- например, имущество, приобретенное у предприятия, изготовившего данное имущество, при условии, что численность инвалидов у этого предприятия-изготовителя составляет не менее 50% (п.2.17.1 ст.3 Закона);

облагаемого налогом по ставке 10% -- имущество, произведенное с применением новых и высоких технологий и реализуемое производителем по договору лизинга (пункт 1.2.3 ст.11 Закона; постановление Совмина от 31.08.99г. N 1360).

В таких случаях НДС от контрактной стоимости исчисляется по соответствующей ставке, а по лизинговой ставке НДС рассчитывается по ставке 20%.

При этом в отношении лизинговой ставки также может применяться освобождение от налога, если лизингодатель освобожден от НДС при реализации услуг (например, организации, численность инвалидов у которых составляет не менее 50% от списочной численности ППП в среднем за период (п.2.17.1 ст.3 Закона)).

Если лизингодатель не освобожден от налога при реализации услуг и реализует имущество, облагаемое НДС по ставке 20%, налог исчисляется по ставке 20% от общей суммы поступлений, причитающихся от лизингополучателя по договору.

Пунктом 1 ст.10 Закона установлено, что дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как приходящийся на налоговый период:

либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства -- день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Для лизингодателей датой оказания услуг по сдаче объекта в аренду или лизинг (передача арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю)) в соответствии с п.13.3 Инструкции является дата наступления права на получение оплаты, определенная договором аренды (лизинга). Дата реализации определяется в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой.

Для лизингодателей, определяющих выручку по мере оплаты, отсчет 60 дней начинается с даты наступления права на получение оплаты, определенной договором лизинга.

Налоговая база и дата реализации по валютным договорам лизинга определяются следующим образом.

Согласно п.3 ст.6 Закона при исчислении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в валюту РБ по курсу Нацбанка на дату фактической реализации товаров (работ, услуг) (ст.11 Закона и п.13 Инструкции).

Пунктом 13.1 Инструкции установлено, что при истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) обороты по данным товарам (работам, услугам) включаются в налоговую базу этого налогового периода и налог уплачивается в общеустановленном порядке. При поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Нацбанком, от даты реализации до даты поступления оплаты, НДС не облагается.

Следовательно, в случае, если по договору лизинга обязательства лизингополучателя выражены в иностранной валюте (лизингополучатель обязан погасить обязательство, уплатив иностранную валюту), то разница, возникающая в связи с изменением курсов валют, от даты реализации до даты наступления оплаты, НДС не облагается.

В случае, если сумма договора определена в иностранной валюте, а задолженность погашается белорусскими рублями по курсу на дату оплаты, налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Согласно п.1 ст.298 ГК денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

Пунктом 13.2 Инструкции установлено, что датой реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с даты реализации, определенной в соответствии с названным пунктом, до даты, установленной для определения величины обязательств, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях, является дата получения указанной разницы.

Следовательно, разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Нацбанком, от даты реализации до даты поступления оплаты, увеличивает налоговую базу в соответствии со ст.8 Закона и отражается по соответствующим строкам налоговой декларации (строки 1--6). При этом следует отметить, что данное положение распространяется на всех налогоплательщиков, т.е. определяющих выручку как по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так и по мере оплаты.

Порядок вычета налога лизингодателем

В настоящее время действует два метода зачета НДС, уплаченного при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг):

вычет по приобретенным товарам (работам, услугам);

вычет по приобретенным основным средствам и нематериальным активам.

Для лизингодателя приобретенный объект лизинга не является объектом основных средств. Поэтому вычет налога по приобретенному объекту лизинга производится в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Данное положение определено п.2 Инструкции, в соответствии с которым под основными средствами в целях применения Инструкции понимаются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухучета в составе основных средств, за исключением объектов лизинга, приобретаемых лизингодателями для передачи их на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом.

На основании п.2 Инструкции можно сделать вывод, что на сумму НДС, уплаченную лизингодателем, при приобретении имущества для передачи его на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом, не распространяются положения п.4 ст.15 и п.3-2 ст.16 Закона, т.е. сумма налога не относится на увеличение стоимости объекта лизинга и на 12 частей не делится.

Однако в соответствии с пунктом 33 Инструкции определение сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг). Один из двух методов распределения налоговых вычетов (удельный вес или раздельный учет) в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога применяется как минимум в течение одного календарного года.

Следовательно, можно вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении имущества для последующей передачи в лизинг, производить без распределения по удельному весу. Поскольку в этом случае из общей суммы подлежащих распределению вычетов исключаются указанные суммы налога, то и из общей суммы оборота контрактная стоимость объекта лизинга также должна быть исключена. Причем такое исключение будет производиться по мере наступления сроков оплаты лизинговых платежей. В случае распределения всех налоговых вычетов по удельному весу общая сумма оборота на сумму контрактной стоимости не корректируется.

Порядок вычета налога лизингополучателем

Налогоплательщики, приобретающие имущество по договорам лизинга, при принятии к вычету предъявленных лизингодателем либо уплаченных при ввозе сумм НДС руководствуются Законом и Инструкцией.

При этом порядок вычета указанных сумм налога основан на порядке исчисления НДС, установленного для лизингодателя. Поэтому общая сумма НДС по договору лизинга вычитается следующим образом:

сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость объекта лизинга, -- в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам;

сумма налога, приходящаяся на лизинговую ставку, -- в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным услугам.

Вычет налога лизингополучателем производится в соответствии с п.4 ст.15 и п.3-2 ст.16 Закона.

В соответствии с названными положениями Закона суммы НДС, приходящиеся на контрактную стоимость, относятся на увеличение стоимости (в данном случае объекта лизинга) при наличии освобождаемой от налога выручки, а суммы НДС, не подлежащие отнесению на увеличение стоимости, вычитаются в размере 1/12.

Более детально порядок вычета и отнесения лизингополучателем НДС на стоимость объекта лизинга определен в пунктах 33 и 42 Инструкции.

Так, в соответствии с п.33 Инструкции суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РБ основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение их стоимости и пропорционально доле суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). При этом в соответствии с п.2 Инструкции предшествующим налоговым периодом является тот, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. То есть при определении суммы налога, подлежащей отнесению на увеличение стоимости объекта лизинга, приобретенного в мае 2003г., принимается удельный вес оборота по реализации за январь -- март 2003г. (без нарастающего итога).

При этом сумму налога, уплаченную при приобретении объекта лизинга лизингополучателю, также как и лизингодателю, можно не распределять по удельному весу. Пунктом 33 Инструкции установлено, что при использовании основных средств и нематериальных активов только для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога или облагаемых налогом, можно отнести НДС в полной сумме на увеличение их стоимости или принять к вычету соответственно. В этом случае лизингополучатель также корректирует общую сумму оборота по реализации, принимаемую для определения удельного веса.

В соответствии с п.42 Инструкции суммы налога, уплаченные лизингополучателем лизингодателю при приобретении основных средств по договорам лизинга, по которым с момента получения лизингополучателем объекта лизинга до его полного выкупа проходит один год и более, вычитаются без ограничения по суммам по мере оплаты лизинговых платежей.

Следовательно, если контрактная стоимость объекта лизинга в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей поделена так, что на каждый лизинговый платеж и на выкупную стоимость приходится менее 1/12 суммы НДС, исчисленной от всей контрактной стоимости, то в соответствии с Инструкцией сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость объекта лизинга, принимается лизингополучателем к вычету после оплаты соответствующего лизингового платежа и выкупной стоимости.

Если по договору лизинга сумма налога, относящегося к лизинговому платежу либо к выкупной стоимости, превышает 1/12 суммы налога, исчисленной от всей контрактной стоимости, то в соответствии с п.3-2 ст.16 Закона к вычету может быть принята сумма НДС в размере не более 1/12 контрактной стоимости.

Так, согласно п.42 Инструкции по договорам лизинга, по которым с момента получения лизингополучателем объекта лизинга до его полного выкупа проходит менее одного года либо при оплате контрактной стоимости неравными суммами, суммы предъявленного лизингодателем НДС вычитаются по мере оплаты лизинговых платежей, но не более 1/12 суммы НДС в каждом налоговом периоде, приходящейся на контрактную стоимость объекта, с момента получения этих объектов.

Порядок вычета налога по лизинговому оборудованию, приобретаемому по валютным контрактам

В соответствии с п.13.3 Инструкции датой оказания услуг по сдаче объекта в аренду или лизинг (передача арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю)) является дата наступления права на получение платы, определенная договором аренды (лизинга).

На эту же дату у лизингополучателя определяется сумма налога, которая после оплаты принимается к вычету. Так, согласно с п.32 Инструкции при приобретении объекта аренды (лизинга) за иностранную валюту предъявленные арендодателем (лизингодателем) и подлежащие вычету арендатором (лизингополучателем) суммы НДС рассчитываются исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком на дату наступления срока обязательства по уплате соответствующей суммы, оговоренную договором аренды (лизинга).

Следовательно, на указанную дату принимается курс валюты, установленный Нацбанком по договорам лизинга, обязательства по которым выражены в иностранной валюте. То есть сумма налоговых вычетов не изменяется от времени оплаты (предварительная или последующая).

В отношении случаев, когда задолженность по договору определена в белорусских рублях в размере, соответствующем определенной сумме в валюте, и задолженность погашается белорусскими рублями по курсу на дату оплаты, также следует привести положение п.32 Инструкции: "При приобретении объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях, подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата его определения величины обязательства не установлена законодательством или соглашением сторон".

При этом названная норма п.32 Инструкции применяется с учетом п.5 ст.16 Закона, в соответствии с которым вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию РБ после отражения их в бухучете. Это важно в случае, когда дата определения величины обязательства не соответствует дате оплаты.

Особенности вычета налога по лизинговому оборудованию, приобретенному за пределами РБ

В соответствии с п.32 Инструкции вычет сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом, ввозившим товар. В остальных случаях вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РБ, производится собственником товара. При приобретении объектов лизинга у субъектов хозяйствования, не являющихся плательщиками налога в РБ, уплаченные лизингополучателем при ввозе объектов лизинга суммы налога подлежат вычету после перехода к лизингополучателю прав собственности на приобретенный объект лизинга.

Поэтому уплаченные лизингополучателем суммы НДС по приобретаемому лизинговому оборудованию могут быт приняты к вычету после перехода к лизингополучателю прав собственности на приобретенный объект лизинга. Поскольку это положение вступило в силу с 1.08.2002г., то применяется в отношении оборудования, ввезенного с этой даты. Дата ввоза определяется по дате оформления таможенной декларации.

В случае, если лизингодателем является налогоплательщик РБ, то сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе оборудования на таможенную территорию РБ, вычитается лизингодателем в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам.

Уплата лизингополучателем НДС по импортируемым услугам

Если имущество приобретается по договору лизинга с нерезидентом, не являющимся налогоплательщиком РБ, лизингополучателю необходимо обратить внимание на положения п.44 Инструкции.

В случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от НДС, на территории РБ иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Беларуси и не являющимися плательщиками НДС, налог исчисляется потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога рассчитывается исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления НДС и соответствующей ставки налога в размере 10 или 20% в зависимости от приобретаемых работ (услуг). Суммы налога, исчисленные за отчетный налоговый период, отражаются в налоговой декларации и уплачиваются в установленные сроки. Указанные положения не распространяются на налогоплательщиков РФ и Грузии, а также при приобретении товаров и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Пунктом 14 Инструкции определено, что работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является РБ.

Например, местом реализации работ (услуг) признается место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом. Поэтому в подавляющем числе случаев местом реализации услуг, связанных с имуществом, приобретаемым по договору лизинга, будет являться РБ.

В целях налогообложения сумма договора лизинга, предусматривающего обязательный выкуп объекта лизингополучателем, делится на контрактную стоимость (в целях налогообложения -- товар, а для вычета -- объект основных средств) и лизинговую ставку (в целях налогообложения и вычета -- услуга).

Следовательно, в отношении таких договоров положения п.44 Инструкции применяются в части лизинговой ставки. В общем случае в отношении лизинговой ставки применяется ставка налога в размере 20%.

Исчисленные в соответствии с п.44 Инструкции суммы НДС подлежат уплате вместе с общей суммой налога за месяц, т.е. не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем исчисления НДС.

Например, если срок уплаты лизингового платежа 5.05.2003г. и оплата произведена 5 мая, то исчисленная 5 мая сумма налога должна быть уплачена в бюджет не позднее 2003-06-22г. Указанная сумма налога подлежит вычету в общеустановленном порядке в июне 2003г.

Особенности вычета НДС лизингополучателями, имеющими значительный удельный вес освобождаемых от налога оборотов по реализации

В соответствии с п.4 ст.15 Закона суммы НДС, приходящиеся на контрактную стоимость объекта лизинга, распределяются для отнесения на увеличение стоимости объекта лизинга.

Однако в некоторых случаях из-за большого удельного веса освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг) суммы налога, остающиеся после распределения и подлежащие вычету, настолько незначительны, что не имеет смысла принимать их к вычету.

Пунктом 34.2 Инструкции предусмотрена безусловная возможность отнесения полной суммы НДС на увеличение стоимости, в том числе объекта лизинга. При этом на увеличение стоимости может быть отнесена как оплаченная, так и неоплаченная сумма налога.

Отражение вычетов в случае возврата объекта лизинга

Изложенный порядок вычета НДС основан на том, что объект лизинга будет выкуплен лизингополучателем. Однако в случае его возврата лизингополучателю должны быть пересчитаны налоговые вычеты исходя из того, что при отсутствии выкупа объекта отсутствует приобретение объекта основных средств, и сумма НДС, приходящаяся на контрактную стоимость, должна быть зачтена в порядке вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

При возврате объекта лизинга лизингодателю-нерезиденту, не являющемуся налогоплательщиком РБ, должны быть доплачены суммы налога исходя из полной суммы лизинговых платежей в соответствии с п.44 Инструкции. Датой реализации в этом случае будет дата возврата объекта лизинга.
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений