НДС при порче и утрате товаров

Утрату, порчу товаров не облагаем НДС

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

С 01.01.2012 г. не признается объектом налогообложения НДС прочее выбытие объектов. До этой даты под прочим выбытием понималось любое выбытие товаров, основных средств, объектов незавершенного капитального строительства, неустановленного оборудования, кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи.

Таким образом, в настоящее время, если у организации обнаружена недостача товара, либо если товар испорчен и подлежит списанию, либо ликвидируется основное средство, НДС не исчисляется, оборот по выбытию не отражается в налоговой декларации по НДС.

До 2016 г. вычет НДС по выбывшему товару, основному средству производился в общеустановленном порядке.

С 01.01.2016 г. ограничили вычет НДС в случае порчи и утраты товаров (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). Принятую к вычету сумму НДС по испорченным и утраченным товарам необходимо восстановить.

Что относится к порче и утрате

Определения этих терминов даны в подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК.

Для целей применения данного подпункта:

– под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого этот товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Следовательно, если испорченный товар может быть использован в производстве либо при реализации, то принятый к вычету НДС не восстанавливается.

Пример 1. Испорченные вследствие намокания книги сданы организацией в макулатуру. Принятый к вычету НДС по книгам не восстанавливается.

Пример 2. Сырье подверглось порче. При списании сырья оприходован возвратный материал, который будет использован в производстве. НДС не восстанавливается.

Пример 3. Согласно учетной политике 100% стоимости предметов в обороте включаются в затраты при передаче их в производство. При порче таких предметов в обороте налоговые вычеты не восстанавливаются, т.к. данный товар использован для целей производства;

– под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм, установленных законодательством РБ.

Примечание. До 2017 г. не являлась утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством РБ.

Поэтому, если на утраченный товар законодательно установлены нормы убыли (потерь), то восстанавливается только часть суммы «входного» НДС, приходящаяся на стоимость товара сверх установленных норм. Та часть суммы «входного» НДС, которая приходится на стоимость товара в пределах установленных норм, остается в вычетах.

Справочно. Согласно ст. 1 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее  – Закон):

законодательство – система нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения;

нормативный правовой акт – официальный документ установленной формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (должностного лица) или путем референдума с соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры, содержащий общеобязательные правила поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение.

Нормативные правовые акты РБ подлежат включению в Национальный реестр правовых актов РБ (НРПА) (ст. 60 Закона).

Пример 4. Приказом руководителя утверждены нормы технологических потерь готовой продукции. В случае утраты продукции данные нормы для целей восстановления НДС не принимаются во внимание, поскольку они не утверждены нормативным правовым актом, включенным в НРПА.

Что такое «товар» для целей подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК

Как указано в подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК, не подлежат вычету суммы «входного» НДС по испорченным и утраченным товарам.

Исключение из понятия «товар» для целей подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК приведено в этом подпункте: его положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов.

Вместе с тем, определение товара для целей главы 12 НК «Налог на добавленную стоимость» дано в п. 3 ст. 93 НК: к товарам не относятся деньги и имущественные права.

Таким образом, к товарам в т.ч. относятся:

– собственно товары, учтенные на сч. 41 «Товары»;

– готовая продукция;

– материалы;

– стройматериалы;

– другие предметы в составе средств в обороте.

Кроме того, к товарам относится имущество, учитываемое в бухучете в составе долгосрочных активов на сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы» (письмо МНС от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров», далее – Письмо).

Пример 5. У организации обнаружена недостача готовой продукции.

Необходимо восстановить «входной» НДС.

Исходя из разъяснений МНС (БелТА, С.В. Еськова, 27.06.2017 г.) НДС восстанавливается в т.ч. тогда, когда испорчены или утрачены не только покупные материалы, но и произведенные собственными силами.

Пример 6. Организация изготовила стройматериалы для использования в собственном производстве (строительстве). Обнаружена недостача стройматериалов. Необходимо восстановить налоговые вычеты.

Когда налоговые вычеты уменьшать не нужно

На основании подп. 19.15 п. 15 ст. 107 НК НДС не восстанавливается в случаях:

– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бед­ствие, дорожно-транспортное происшествие.

Пример 7. Во время пожара уничтожена готовая продукция на складе предприятия. НДС не восстанавливается;

– отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК.

Справочно. К таким источникам относятся безвозмездно полученные средства:

– бюджета;

– государственных внебюджетных фондов;

– субсидии, указанные в ч. 2 п. 9 ст. 98 НК.

Пример 8. За счет безвозмездно полученных бюджетных средств приобретены ГСМ, которые впоследствии украдены. Если «входной» НДС по ГСМ отнесен на их стоимость или за счет бюджетных средств, то он не восстанавливается;

– включения сумм НДС по товарам в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Пример 9. Организация оказывает только освобожденные от НДС услуги. Для оказания услуг приобретаются материалы, «входной» НДС по которым в соответствии с п. 2 ст. 106 НК включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. В случае порчи или утраты этих материалов «входной» НДС не восстанавливается;

– приобретения (создания) товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Пример 10. Товары приобретены у ИП, не уплачивающего НДС. В случае порчи или утраты этих товаров налоговые вычеты не подлежат уменьшению.

Когда и как уменьшаются налоговые вычеты

Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые им ранее к вычету.

Таким образом, восстановлению подлежит фактически принятая к вычету сумма налога.

При невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС, а также при невозможности установления факта совершения операций, при которых налоговые вычеты по испорченным или утраченным товарам не восстанавливаются, налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости товаров.

Чаще всего невозможно определить ранее принятую к вычету сумму НДС при порче и утрате готовой продукции, т.к. эта сумма слагается из сумм «входного» НДС по составляющим, использованным в производстве продукции, к которым относятся как прямые, так и косвенные затраты: сырье, комплектующие, электроэнергия, аренда помещений.

Независимо от того, по какой ставке НДС облагалась бы реализация такой продукции, налоговые вычеты восстанавливаются исходя из ставки 20%.

Пример 11. Произошла недостача продукции растениеводства. Восстанавливаются налоговые вычеты, равные 20% стоимости продукции, по которой она числилась в бухучете на момент недостачи.

Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошла порча, утрата таких товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров.

Примечание. Восстановление налоговых вычетов производится, если дата указанного документа приходится на период начиная с 01.01.2016 г., независимо от того, когда был приобретен (изготовлен) товар.

Частичное восстановление налоговых вычетов

Налоговые вычеты восстанавливаются частично, если произошла утрата товара, на которые установлены законодательством нормы утраты (убыли), например, нормы естественной убыли, нормы технологических потерь и т.п. Об этом мы рассказывали выше.

Еще один случай, когда восстановлению подлежит не вся сумма «входного» НДС, изложен в Письме – это выбытие предметов, имеющих остаточную стоимость.

Пример 12. Произошла порча хозяйственного инвентаря, который числится в учете по остаточной стоимости (50% стоимости инвентаря включено в затраты при передаче его в производство).

Восстанавливается сумма «входного» НДС, приходящаяся на остаточную стоимость инвентаря.

Согласно Письму такой же подход применяется и в случае утраты других отдельных предметов в составе средств в обороте, имеющих остаточную стоимость.

Пример 13. В организации установлен пережог топлива при эксплуатации транспортного средства.

Применяя подход МНС, изложенный в Письме, порядок восстановления НДС при пережоге топлива можно представить в виде таблицы:

Ситуация	Налоговые вычеты
Установлено виновное лицо в пережоге топлива	Восстанавливаются
Установлено, что топливо израсходовано сверх норм в результате эксплуатации транспортного средства в связи технической неисправностью, условиями эксплуатации и т.п.	Не восстанавливаются
Причину перерасхода топлива установить невозможно и стоимость топлива не включается в затраты, участвующие при налогообложении прибыли	Восстанавливаются

Куда относится восстановленная сумма налоговых вычетов

Согласно разъяснению МНС (БелТА, 20.05.2016), поскольку НДС является частью стоимости товара, в налоговом учете ранее принятая к вычету сумма НДС будет относиться за счет источников возмещения: если недостача относится на виновное лицо – то за счет виновного лица; если недостача списывается на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, то учитывается в составе внереализационных расходов, если недостача списывается за счет чистой прибыли – то и НДС относится за счет чистой прибыли.

Справочно. Согласно подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании данных сумм с виновных лиц, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражаются на дату составления документов правоохранительных органов и (или) судов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Исходя из подп. 3.26¹⁷ ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, также включаются суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.6 и 3.7 п. 3 ст. 128 НК в пределах суммы такого возмещения.

Порча (утрата) товаров и ЭСЧФ

Согласно письму МНС от 05.04.2017 № 2-1-10/02086 «О некоторых вопросах выставления электронных счетов-фактур и проведения камерального контроля» п. 19 ст. 107 НК определены случаи, при которых у плательщика вычету не подлежат предъявленные (уплаченные при ввозе) суммы НДС. В отдельных случаях такое ограничение вычета наступает только при совершении определенных действий или событий, например, оплата ранее полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществлена за счет безвозмездно полученных средств бюджета или установлены факты порчи (утраты).

В таких случаях на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав у плательщика имелись все основания для принятия к вычету соответствующих сумм налога, а ограничение вычета наступило только после совершения определенных действий или событий, при этом восстановление сумм НДС в таком случае осуществляется в том отчетном периоде, в котором наступили такие действия или события.

При возникновении подобных ситуаций плательщик должен самостоятельно осуществить корректировку налоговых вычетов в сторону уменьшения с соответствующей необходимостью корректировки и показателей строк 1, 1а, 1.1, 1.2, 1.3 раздела IV налоговой декларации (в зависимости от того, какая строка подлежит корректировке).

Составление ЭСЧФ на указанную выше корректировку законодательством не предусмотрено.

При этом плательщик вправе не указывать признак «Не подлежит вычету» в ЭСЧФ, на основании которого сумма НДС была принята к вычету.

Таким образом, уменьшение налоговых вычетов в связи с порчей или утратой товаров отражается в разделе 2 налоговой декларации по НДС, а также по соответствующей подстроке строки 1 раздела 4 декларации в зависимости от того, что это за сумма НДС: предъявленная при приобретении, уплаченная при ввозе товаров.

Плательщик, если это возможно, вправе указать в ЭСЧФ, на основании которого принимался к вычету НДС по испорченным или утраченным товарам, признак управления вычетами «Не подлежит вычету». Вместе с тем, плательщик вправе этого не делать. В таком случае целесообразно сумму «входного» налога из строки 1 раздела 4 декларации не исключать.