НДС по оплате: когда и как

У субъектов хозяйствования нередко возникают вопросы по поводу возможностей применения при исчислении и уплате НДС метода «по оплате». Рассмотрим эти возможности на конкретных примерах.

Напомним, что момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) для исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, но при условии, если иное не установлено главой 12 НК (п. 1 ст. 100 НК). При этом в главе 12 НК установлен порядок исчисления и уплаты НДС. Исчислять НДС следует и при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ. Также определение момента фактической реализации установлено в ст. 92¹ главы 12 НК.

Момент фактической реализации при приобретении объектов

Моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих объектов (п. 5 ст. 100 НК).

Пример 1. Белорусская организация, исчисляющая и уплачивающая НДС ежемесячно, приобрела у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, товары на территории РБ в октябре 2017 г., а оплатила их в ноябре 2017 г. (последующая оплата).

При реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей (ИП), приобретающих данные объекты (п. 1 ст. 92 НК). Такие организации и ИП имеют права и обязанности, установленные ст.ст. 21 и 22 НК.

Соответственно, исчислять НДС покупателю этих товаров следует за ноябрь 2017 г., так как оплата полученных на территории РБ товаров была в ноябре 2017 г.

Моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и ИП признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих объектов независимо от даты проведения расчетов по ним. Данное положение применяется и плательщиками, указанными в п. 4 ст. 92 НК (п. 5 ст. 100 НК).

Положения ст. 92 НК распространяются на организации и ИП, состоящих на учете в налоговых органах РБ и вовлекающих в хозяйственный оборот (в т.ч. на основании договоров, устанавливающих оказание услуг по заключению договора на приобретение (реализацию) работ (услуг), имущественных прав) на территории РБ работы (услуги), имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ (п. 4 ст. 92 НК).

Пример 2. Белорусская организация-комиссионер реализует на территории РБ товары, принадлежащие иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РБ через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, на основе договора комиссии. Оплата за них получена в октябре 2017 г.

Товары комиссионером отгружены в ноябре 2017 г. Момент их реализации приходится на ноябрь 2017 г., и, соответственно, НДС комиссионеру следует уплатить за ноябрь независимо от того, что оплата за эти товары получена в октябре 2017 г.

Момент фактической реализации при применении УСН

При применении упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) выручка от реализации объектов отражается организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета), в соответствии с п. 1 ст. 291 НК – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (п. 2 ст. 288 НК). В ст. 92¹ НК приведены особенности исчисления НДС плательщиками налога при УСН.

Организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета, и ИП момент фактической реализации объектов определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 92¹ НК). Соответственно, это метод «по оплате», но с оговоркой на конкретный срок, т.е. метод «по оплате» для исчисления НДС действует в течение 60 дней со дня отгрузки объектов. При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по ним включаются в налоговую базу этого отчетного периода, и НДС уплачивается в общеустановленном порядке.

Таким образом, если установлено определение момента фактической реализации по мере поступления оплаты за отгруженные активы, исчислить НДС надо за тот отчетный период, в котором поступила оплата, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. В соответствии с НК течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 3¹ НК).

Следовательно, исчисление этого срока начинается со дня, следующего за днем отгрузки объектов, т.е. день отгрузки не считается первым днем этого срока, а последним днем, т.е. днем наступления момента фактической реализации считается 60-й день со дня отгрузки. Обратим внимание, что именно 60-й день, а не 61-й, т.к. в НК оговорено, что момент фактической реализации наступает не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. День отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) плательщики, применяющие УСН, определяют в соответствии с положениями ст. 100 НК.

Также следует учитывать, что днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по такому договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником). Днем зачисления денежных средств по объектам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга и дата зачета взаимных требований соответственно.

Пример 3. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары 4.09.2017 г. Оплата за них получена только в декабре 2017 г. Исчислить НДС следует за ноябрь 2017 г., так как в этом месяце истекает 60 дней со дня отгрузки товаров.

Пример 4. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2017 г. Оплата за них не получена, но в ноябре 2017 г. переданы права требования оплаты с покупателя этих товаров другой организации. Исчислить НДС надо за ноябрь.

Пример 5. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2017 г. Оплата за них не получена, но в ноябре 2017 г. переведен долг покупателя этих товаров с правом его требования другой организации. Исчислить НДС надо за ноябрь.

Пример 6. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2017 г. Оплата за них не получена, но в ноябре 2017 г. был произведен зачет взаимных требований с покупателем этих товаров. Исчислить НДС следует за ноябрь.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

Пример 7. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в середине октября 2017 г. Оплата за них получена в ноябре 2017 г. передачей векселя от покупателя этих товаров. Исчислить НДС надо за ноябрь.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) объекты зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Следовательно, при признании в бухучете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных объектов для установления момента фактической реализации комитенту (доверителю) надо знать день зачисления денег на счет комиссионера (поверенного).

Пример 8. Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру в октябре 2017 г. Комиссионер отгрузил товары комитента покупателю в октябре 2017 г. Деньги от покупателя комиссионеру поступили также в октябре 2017 г. Деньги от комиссионера поступили комитенту в ноябре 2017 г. Следовательно, исчислить НДС комитенту надо в налоговой декларации по НДС за октябрь, т.е. за тот отчетный период, в котором поступили деньги комиссионеру от покупателя, а не в декларации за ноябрь 2017 г., т.е. за тот отчетный период, в котором эти средства поступили от комиссионера комитенту.

Если договором между покупателем и комиссионером (поверенным) предусмотрено, что деньги за реализованные комиссионером (поверенным) объекты зачисляются на счет комитента (доверителя), днем зачисления считается день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Пример 9. Комитент отгрузил товар комиссионеру 8.09.2017 г. Комиссионер отгрузил товар покупателю 11.09.2017 г. Согласно договору комиссии комиссионер при реализации товара комитента указывает реквизиты комитента для оплаты покупателем непосредственно комитенту. Оплата комитенту поступила 20.12.2017 г. Моментом фактической реализации является ноябрь 2017 г., так как в этом месяце истекает 60 дней с момента отгрузки товара.

Положениями ст. 100 НК также следует руководствоваться плательщикам, применяющим УСН, при определении момента фактической реализации в отношении оборотов: по безвозмездной передаче объектов; по обмену объектами; по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей; при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами); по реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, при наличии разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иностранной валюте; по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ; при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю; по предоставлению плательщиками возмездных денежных займов.

При безвозмездной передаче объектов, при обмене объектами, при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты (п. 4 ст. 100 НК).

Пример 10. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, 13.11.2017 г. безвозмездно передала свою продукцию. Исчислить НДС следует за ноябрь.

Пример 11. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, 30.10.2017 г. передала свою продукцию в порядке товарообмена. Товары по обмену получены 13.11.2017 г. Исчислить НДС надо за октябрь.

Пример 12. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, 13.11.2017 г. передала свою продукцию в порядке натуральной оплаты. Исчислить НДС следует за ноябрь.

Моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иностранной валюте, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу НДС в соответствии с п.п. 6 и 7 ст. 97 НК, признается день получения указанных сумм разницы (п. 8 ст. 100 НК).

Пример 13. Организация, применяющая УСН, заключила договор на поставку товаров на территории РБ. Стоимость товаров установлена в долларах США. Согласно договору оплата осуществляется единовременным платежом в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Нацбанком на дату оплаты товаров. Оплата в белорусских рублях получена за тот отчетный период, который следует за отчетным периодом, в котором истекло 60 дней со дня отгрузки товаров.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов (п. 6 ст. 97 НК). Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации момент фактической реализации (60 дней со дня отгрузки товаров) предшествует дате определения величины обязательства, а значит, налоговая база определяется в белорусских рублях по официальному курсу доллара США, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров, т.е. на 60 день после отгрузки товаров.

За тот отчетный период, в котором были получены деньги в белорусских рублях, следует увеличить или уменьшить налоговую базу НДС в зависимости от колебаний курса иностранной валюты на момент фактической реализации в сравнении с курсом на дату фактической оплаты.

Моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).

Пример 14. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, 30.10.2017 г. отгрузила нерезиденту РБ продукцию, произведенную из его давальческого сырья. Оплату за свои работы эта организация получила 13.11.2017 г. Исчислить НДС надо за октябрь 2017 г.

Моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства (п. 14 ст. 100 НК).

Пример 15. Организация, применяющая УСН и исчисляющая НДС ежемесячно, 18.09.2017 г. получает деньги в долг. Обязательство по их возврату обеспечивается предметом залога, который передается кредитору. Деньги не были возвращены, и заложенное имущество 13.11.2017 г. перешло кредитору.

Исчислить НДС залогодателю следует за ноябрь 2017 г., т.е. за тот период, в котором состоялась передача предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.