НДС и транспортные услуги

Рассмотрим важные особенности, которые необходимо учитывать при исчислении НДС по транспортным услугам, на конкретных примерах.

По общему правилу объектом обложения НДС при­знаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ (ст. 93 НК). При определении объекта налогообложения при оказании транспортных услуг возникает необходимость в установлении места, где оказываются эти услуги: на территории РБ, за пределы РБ или за ее пределами. Оказание транспортных услуг на территории РБ означает, что и пункт отправления, и пункт назначения перевозки должны быть расположены на территории РБ, и, следовательно, обороты по реализации таких услуг облагаются НДС. Если пункт от­правления будет находиться в РБ, а пункт назначения – за пределами РБ или, наоборот, если пункт отправления находится за пределами РБ, а пункт назначения – на территории РБ, транспортные услуги считаются оказанными за пределы РБ и, соответственно, обороты по реализации таких услуг также признаются объектом налогообложения в РБ. А если пункт отправления и пункт назначения расположены за пределами РБ, реализация этих услуг признается оборотом за пределами РБ, что также не исключает необходимость исчислять НДС.

Таким образом, если пункт отправления и пункт назначения транспортировки расположены за пределами РБ, а услуги оказываются на ее территории, что происходит при перемещении объекта транспортировки транзитом через нашу территорию, обороты по реализации транспортных услуг надо относить не к оборотам по реализации за пределами РБ, а к оборотам по реализации транспортных услуг, оказанных за пределы РБ. При этом определение объекта обложения НДС зависит от того, откуда и куда перемещается объект транспортировки, и не зависит от того, субъект какого государства является заказчиком этих услуг (см. таблицу).

Перемещение объекта транспортировки	Объект налогообложения
Из РБ в РБ	есть
Из-за пределов РБ за пределы РБ	есть
Из РБ за пределы РБ	есть
Из-за пределов РБ в РБ	есть
Из-за пределов РБ за пределы РБ транзитом      через территорию РБ	есть

При оказании транспортных услуг также следует учесть, что согласно подп. 2.12.5 п. 2 ст. 93 НК объектами обложения НДС не признаются обороты по возмещению экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору объектов, не покрываемых вознаграждением экспедитора.

Пример 1. Согласно договору экспедиции услуги по перевозке товаров и их погрузке, оказываемые сторонними организациями, подлежат возмещению заказчиком. Также заказчик выплачивает вознаграждение экспедитору. Стоимость возмещаемых услуг по перевозке товаров и их погрузке, оказываемых сторонними организациями, не является объектом обложения НДС у экспедитора.

При определении места реализации транспортных услуг надо руководствоваться нормами ст. 33 НК, согласно которой местом реализации услуг признается территория РБ, если они связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РБ, и местом реализации услуг также является территория РБ, если деятельность организации или ИП осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является РБ. На основании этих норм местом реализации транспортных услуг признается место нахождения организации, оказывающей эти услуги (подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК). Поскольку транспортные услуги оказываются субъектом предпринимательской деятельности РБ, местом их реализации будет территория РБ, даже если они оказываются не на территории РБ, что следует учитывать при применении ставок НДС и налоговых вычетов.

Аналогично определяется место реализации тран­спортных услуг, оказанных резидентам государств – членов ЕАЭС. С этими государствами место реализации транспортных услуг определяется на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Протокол).

Поскольку место реализации транспортных услуг определяется по месту нахождения организации, оказывающей эти услуги, при приобретении таких услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, обязательства по исчислению и уплате НДС приобретателем этих услуг в соответствии со ст. 92 НК не исполняются, т.к. местом реализации транспортных услуг в таком случае территория РБ не признается.

Пример 2. Белорусская организация приобретает у польской транспортной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, услугу по перевозке груза из Бреста в Минск. В данном случае белорусская организация не обязана исчислять НДС со стоимости приобретенных транспортных услуг у этой иностранной организации.

В НК приведено определение, согласно которому транспортные средства – это используемые для перевозки людей или грузов морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания, единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава, автобусы, автомобили, включая прицепы и полуприцепы, грузовые контейнеры, карьерные самосвалы. Под единицами железнодорожного подвижного состава понимаются отдельные объекты железнодорожного подвижного состава: локомотивы, грузовые и пассажирские, моторные и немоторные вагоны, из которых формируются электропоезда, дизель-поезда, автомотрисы, рельсовые автобусы, дизель-электропоезда, электромотрисы, предназначенные для перевозки грузов, людей и (или) багажа, почты. Аналогичное определение также есть в п. 2 Протокола.

На основании подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК и подп. 5 п. 29 Протокола при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств место реализации определяется исходя из места регистрации в качестве налогоплательщика арендодателя транспортных средств.

Пример 3. Белорусская организация является арендатором полуприцепа у литовской организации – налогоплательщика Литвы. Поскольку полуприцеп является транс­портным средством, при сдаче его литовской организацией резиденту РБ местом реализации признается территория Литвы, и белорусская организация не обязана уплачивать НДС в РБ.

Определение налоговой базы

Согласно ст. 98 НК при реализации транспортных услуг налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из применяемых тарифов на услуги без включения в них НДС. Как правило, транспортные услуги, оказываемые плательщиками, являются услугами собственного производства, и поэтому в случаях, когда услуга реализуется по цене ниже ее себестоимости, налоговая база определяется исходя из цены реализации, что подтверждается положениями п. 3 ст. 97 НК. Налоговая база НДС по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции (п. 10 ст. 98 НК). Вознаграждение исчисляется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным организациям и ИП, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции. Эти положения распространяются и на случаи, когда в соответствии с названным договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Также согласно Правилам транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Совмина от 30.12.2006 № 1766, клиент обязан оплатить все расходы экспедитора, связанные с выполнением последним своих обязательств по договору транспортной экспедиции, а также выплатить причитающееся вознаграждение в сроки и на условиях, указанных в договоре. Доказательством выполнения экспедитором обязательств по договору транспортной экспедиции является наличие у него соответствующих документов.

Таким образом, фактически у экспедиторов налоговой базой НДС является сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции.

Пример 4. Экспедитор перевозит груз по заявке заказчика. Стоимость оказанной транспортной услуги – 2400 BYN, в т.ч. НДС – 400 BYN. Непосредственно перевозчику причитается 2160 BYN, в т.ч. НДС – 360 BYN. Вознаграждение экспедитора составляет 240 BYN (2400 – 2160). Налоговая база без НДС для экспедитора – 200 BYN. Сумма НДС от этой базы – 40 BYN (200 х 20/100).

Согласно п. 9 ст. 98 НК при реализации по регулируемым законодательством тарифам услуг по перевозке пассажиров всеми видами транспорта в регулярном сообщении, по которым возмещение части затрат по оказанию таких услуг (включая предоставление льготы по проезду отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством) производится за счет субсидий, налоговая база НДС определяется как стоимость этих услуг без учета предоставляемых субсидий на возмещение указанных затрат.

Организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров всеми видами транспорта в регулярном сообщении по тарифам, регулируемым государством, получают из бюджета субсидии на возмещение недополученных доходов. С 2017 г. при реализации названных услуг, по которым возмещение части затрат по их оказанию (включая предоставление льготы по проезду отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством) осуществляется за счет субсидий, налоговая база НДС определяется как стоимость услуг без учета предоставляемых субсидий.

Таким образом, чтобы определить налоговую базу НДС по оказанным услугам, надо учитывать целевое назначение субсидий. Если предоставленные из бюджета субсидии выделяются на покрытие убытков (на финансирование затрат), они признаются не связанными с расчетами по оплате оказанных услуг, а значит, не увеличивают налоговую базу. Если субсидии выделяются на покрытие разницы в тарифах по оказанию услуг, они признаются связанными с оплатой оказанных услуг, а значит, увеличивают налоговую базу НДС.

Ставки НДС

Обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, облагаются НДС по нулевой ставке (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК). При этом на основании п. 4 ст. 102 НК к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов) за пределы либо за пределами РБ, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию РБ, включая частичное оказание этих услуг на ее территории. К экспортируемым транспортным услугам не относятся агентские (посреднические) услуги по оформлению и (или) реализации билетов на проезд пассажиров, на основании которых оказываются экспортируемые транспортные услуги.

Пример 5. Организация оказывает услуги по оформлению и реализации проездных документов пассажирам, выезжающим за пределы РБ. Поскольку агентские (посреднические) услуги по оформлению и реализации проездных документов пассажирам, выезжающим за пределы РБ, не относятся к экспортируемым транспортным услугам, организация не имеет права на применение нулевой ставки НДС.

Экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по ставке в размере 0% при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим на­значением на станции (порты) иностранных государств. Для применения нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам надо представить в налоговый орган по месту регистрации: перевозчику – реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов; экспедитору – заявку (задание или иной документ) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг. Форма реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (заданий или иных документов) и порядок заполнения утверждаются МНС.

Обороты по реализации транспортных услуг по перемещению объектов в пределах РБ, за исключением оборотов по реализации, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 94 НК, облагаются НДС по ставке 20%.

Перемещение объекта	Ставка НДС, %
Из РБ в РБ	20
Из-за пределов РБ за пределы РБ	0
Из РБ в ЕАЭС
Из ЕАЭС в РБ
Из РБ за пределы ЕАЭС
Из-за пределов ЕАЭС в РБ
Из-за пределов РБ за пределы РБ транзитом   через территорию РБ

Следовательно, нулевая ставка НДС к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг также применяется в зависимости от направления перемещения товаров и наличия соответствующих документов, на основании которых и применяется эта ставка.

Также ст. 102 НК предусмотрено применение нулевой ставки НДС при реализации бункерного топлива для заправки воздушных судов иностранных авиакомпаний, выполняющих международные полеты и (или) международные воздушные перевозки. При этом бункерным топливом признается топливо, используемое для заправки воздушных судов. Основанием для применения став­ки НДС в размере 0% при реализации такого топлива является наличие у плательщика следующих документов:

1) договора с иностранной авиакомпанией, предусматривающего и (или) включающего реализацию бун­керного топлива, – при осуществлении регулярных рейсов;

2) заявки иностранной авиакомпании и (или) договора (соглашения) с иностранной авиакомпанией – при осуществлении нерегулярных рейсов.

При этом в заявке должны быть указаны следующие сведения: наименование авиакомпании с указанием иностранного государства, в котором она зарегистрирована; предполагаемое количество топлива, требуемого для заправки воздушного судна; дата предполагаемой посадки воздушного судна. При посадке иностранного воздушного судна вследствие форс-мажорных обстоятельств заявка не заполняется. Для целей применения нулевой ставки НДС регулярным рейсом признается рейс воздушного судна, выполняемый по маршруту в соответствии с установленным расписанием, а нерегулярным – рейс, не подпадающий под определение регулярного;

3) требования на заправку иностранного воздушного судна, в котором должны быть указаны следующие сведения: наименование иностранной авиакомпании; количество заправленного бункерного топлива; дата заправки иностранного воздушного судна; подписи командира иностранного воздушного судна или представителя иностранной авиакомпании и сотрудника соответствующей службы плательщика, осуществившего заправку;

4) документов, подтверждающих заправку иностранного воздушного судна;

5) заключения уполномоченного органа в сфере граж­данской авиации, подтверждающего факт осуществления воздушным судном иностранной авиакомпании международного полета и (или) международной воз­душной перевозки, а также количество и стоимость реализованного бункерного топлива (по авиакомпаниям), по форме, утверждаемой Минтрансом, которое плательщик представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС.

Нулевая ставка также применяется при реализации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РБ и воздушном пространстве РБ, по обслуживанию, включая аэронавигационное обслуживание, воздушных судов, выполняющих международные полеты и (или) международные воздушные перевозки, по перечню таких услуг, утверждаемому Совмином. Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации этих услуг является наличие у плательщика следующих документов:

– договора, на основании которого оказываются услуги;

– документов, подтверждающих их оказание;

– реестра документов, подтверждающих оказание услуг по обслуживанию воздушных судов, выполняющих меж­дународные полеты и (или) международные воз­душные перевозки, с указанием наименований таких услуг, который представляется в ИМНС по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией.

Форма реестра и порядок его заполнения утверждаются МНС.

Плательщики, имеющие право на применение нулевой ставки НДС, могут применять ставку в размере 20% (п. 10 ст. 102 НК). Поэтому при оказании экспортируемых транспортных услуг плательщик имеет право исчислить НДС по ставке 20%. НДС также исчисляется, если транспортная организация излишне предъявит сумму НДС заказчикам – резидентам РБ, в т.ч. при оказании транспортных услуг, облагаемых по нулевой ставке, поскольку п. 8¹ ст. 105 НК установлено, что суммы НДС, излишне предъявленные в электронных счетах-фактурах (далее – ЭСЧФ) продавцом покупателям объектов – плательщикам НДС в РБ, подлежат уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, и выставляемых исправленных (дополнительных) ЭСЧФ, подписанных покупателем электронной цифровой подписью.

Налоговые вычеты

В 2017 г. при реализации по регулируемым законодательством тарифам услуг по перевозке пассажиров всеми видами транспорта в регулярном сообщении, по которым возмещение части затрат по оказанию таких услуг (включая предоставление льготы по проезду отдельным категориям граждан) производится за счет субсидий, налоговая база НДС определяется как стоимость этих услуг без учета субсидий (ч. 2 п. 9 ст. 98 НК). Одновременно по расходам, произведенным за счет указанных субсидий, с 2017 г. применяется ограничение вычетов (абз. 3 ч. 2 подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК). Таким образом, суммы налоговых вычетов, относящиеся к суммам субсидий, определяются нарастающим итогом путем умножения общей суммы налоговых вычетов 2017 г. на долю сумм субсидий в общей сумме оборота по реализации. При этом общая сумма оборота для целей определения указанной доли должна включать суммы субсидий, не включаемых в налоговую базу НДС. Суммы НДС, приходящиеся по результатам распределения к суммам субсидий, вычету не подлежат.

При применении нулевой ставки НДС следует учитывать, что эта ставка применяется независимо от того, резидент какого государства выступает заказчиком этих услуг, поступила ли оплата этих услуг в иностранной или национальной валюте и поступила ли она вообще.

Согласно п. 5 ст. 103 НК сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов. В случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации. В иных случаях вычет сумм НДС осуществляется нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации.

На основании подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК вычет НДС по объектам, при реализации которых НДС исчисляется по нулевой ставке, осуществляется в полном объеме при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст. 102 НК, при представлении плательщиком в ИМНС по месту постановки на учет) документов (ч. 3 подп. 1.1.1 п. 1, пп. 2–9 и 11–15 ст. 102 НК), т.е. независимо от поступления платы за товары. При этом исходя из п. 24 ст. 107 НК суммы НДС, уплаченные при приобретении и ввозе на таможенную территорию РБ объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, определяются по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, при определении налоговых вычетов по данным раздельного учета сумм «входного» НДС, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по нулевой ставке, плательщик не имеет права принять эти суммы к вычету без наличия документов, на основании которых применяется нулевая ставка.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении и (или) ввозе на территорию РБ основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставкам 0%, 10%, 9,09%, определяются путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых НДС по ставкам 0%, 10%, 9,09%, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам (п. 7 ст. 107 НК). Суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и (или) освобождение от уплаты НДС, определяются путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам.

Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в указанном порядке (при наличии оборотов по реализации объектов, облагаемых по ставкам 0%, 10%, либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12, если отчетным периодом признается календарный месяц, или по 1/4, если отчетным периодом признается календарный квартал). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении ИП) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Следовательно, до определения суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по нулевой ставке, следует определить сумму НДС, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты НДС. Прежде всего следует вычесть сумму «входного» НДС по объекту основных средств, приходящуюся на налоговый кредит, а затем – по объекту основных средств, приходящуюся на нулевую ставку.

Суммы НДС, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, определяются по данным раздельного учета либо удельного веса, который рассчитывается путем деления сум­мы оборота, по которому выполнены названные условия по поступлению оплаты, на общую сумму оборота по нулевой ставке.

Пунктом 25 ст. 107 НК установлена следующая очередность налоговых вычетов:

I очередь – суммы НДС по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов;

II очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

III очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 10%, 9,09%;

IV очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, суммы НДС по объектам, облагаемым НДС по ставке 0%;

V очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК (реализация продукции для дальнейшего ее представления в международный лизинг);

VI очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями;

VII очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, суммы НДС по товарам, указанным в ч. 1 подп. 23.6 и (или) ч. 1 подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.

Следовательно, суммы налоговых вычетов, приходящиеся к оборотам по реализации транспортных услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, вычитаются в IV очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов.

Если эти условия не выполнены, налоговые вычеты по таким оборотам можно сделать в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов.

Пример 6.

Операции	Сумма, BYN
1. Оборот по реализации транспортных услуг, всего	100 000
1.1. Оборот по реализации транспортных услуг, облагаемый НДС по ставке 20%	40 000
1.2. Оборот по реализации транспортных услуг, освобожденный от НДС	40 000
1.3. Оборот по реализации транспортных услуг, облагаемый по нулевой ставке, всего	20 000
2. Сумма «входного» НДС	14 000
3. Сумма «входного» НДС, подлежащая отнесению на затраты (стр. 2 х стр. 1.2./стр. 1)	5600
4. Сумма «входного» НДС, приходящаяся на нулевую ставку (стр. 2 х стр. 1.3./стр. 1)	2800
5. Сумма «входного» НДС, приходящаяся на ставку 20 % (стр. 2 х стр. 1.1./стр. 1)	5600
6. Сумма налоговых вычетов сверх сумм НДС, исчисленных от операций по реализации объектов (стр. 4)	2800
7. Сумма налоговых вычетов в пределах сумм НДС, исчисленных от операций по реализации объектов (стр. 5)	5600