НДС и объекты инженерных сетей и сооружений

Организация заключила инвестиционный договор с РБ на строительство гостинично-делового комплекса, в который входят 10 зданий и сооружений, наружные инженерные сети и иные объекты. В дальнейшем планируется безвозмездная передача инженерных сетей и сооружений (далее – объекты инженерной инфраструктуры) на баланс эксплуатирующих организаций как сумма затрат по их строительству.

При этом возникают следующие вопросы, связанные с исчислением НДС.

Как принимать к вычету сумму «входного» НДС, приходящуюся на прямые затраты по строительству безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры? Как принимать к вычету сумму «входного» НДС, приходящегося на косвенные затраты по строительству безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры в период строительства? Имеет ли право организация суммы «входного» НДС, приходящегося на затраты по строительству безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры, отражать в стр. 15 налоговой декларации по НДС?

Общая сумма НДС, определенная в соответствии со ст. 103 НК, уменьшается на установленные указанной статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 107 НК). Суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе на территорию РБ основных средств и нематериальных активов либо предъявленные при их приобретении, подлежат вычету в соответствии с п. 6 ст. 107 НК. Суммы НДС, приходящиеся на затраты по созданию плательщиком объектов основных средств и нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (абз. 6 п. 4 ст. 107 НК). При этом суммы НДС, приходящиеся на затраты, понесенные плательщиком до начала строительства создаваемых объектов основных средств, и являющиеся вложениями в долгосрочные активы плательщика, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам, с даты начала строительства. Суммы НДС, приходящиеся на затраты по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной инфраструктуры, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным объектам (абз. 7 п. 4 ст. 107 НК).

При применении положений п. 4 ст. 107 НК заказчику (застройщику) надо учитывать следующие аспекты:

1) организация вправе принимать суммы НДС, предъявленные поставщиками объектов, приобретаемых для строительства объекта строительства, т.е. тех, которые в бухучете в соответствии с требованиями Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), являются расходами, предусмотренными Инструкцией № 10 и относимыми на стоимость объекта строительства (либо в определенных ситуациях отражаемыми на иных счетах бухучета), в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным объектам;

2) организация вправе принимать суммы НДС, предъявленные поставщиками объектов, приобретаемых для строительства объекта строительства, и в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам.

При принятии решения такой порядок: 1) должен быть закреплен в учетной политике организации, являющейся заказчиком (застройщиком) в строительной деятельности; 2) применяется только в отношении затрат по строительству тех объектов, которые после приемки объекта строительства в эксплуатацию будут приняты к бухучету в качестве объектов основных средств.

Этот порядок не применяется в отношении затрат по строительству, приходящихся на затраты по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной инфраструктуры, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, независимо от установленной учетной политикой организации классификации вычетов в отношении затрат по объекту строительства, т.е. в т.ч. в случаях, когда налоговые вычеты, приходящиеся на затраты по строительству объекта, рассматриваются организацией как вычеты по приобретенным основным средствам. Следовательно, суммы НДС, приходящиеся на затраты по строительству, относящиеся к затратам по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной инфраструктуры, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, принимаются к вычету исключительно в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным объектам.

Таким образом, требования п. 4 ст. 107 НК не ограничивают право заказчика (застройщика) на вычет сумм НДС, приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной инфраструктуры, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества (далее – безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры), в т.ч. право на вычет НДС в процессе строительства до приемки объекта строительства в эксплуатацию, а только устанавливают особенности принятия к вычету таких сумм НДС.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе объектов, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче объектов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по объектам, облагаемым по ставке 20%, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (п. 15 ст. 107 НК). Указанная норма означает, что такие суммы НДС принимаются к вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов.

Однако в рассматриваемой ситуации в отношении застройщика в строительной деятельности нормы п. 15 ст. 107 НК не используются, поскольку абз. 2 п. 15 ст. 107 НК прямо предусмотрено, что эти требования не применяются в отношении сумм НДС, приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры.

В соответствии с формой налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее – налоговая декларация), а также требованиями Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42, в стр. 15 ч. 1 налоговой декларации отражается сумма вычетов, которую организация вправе принять к вычету в соответствии с требованиями налогового законодательства, т.е. сумма вычетов, на которую может быть уменьшена сумма НДС, исчисленная по оборотам по реализации объектов.

Таким образом, организация, выступающая в качестве застройщика, вправе принять к вычету суммы НДС, приходящиеся на затраты по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры, в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным объектам. Такие суммы НДС могут быть приняты к вычету застройщиком в т.ч. до окончания строительства, т.е. до приемки объектов строительства в эксплуатацию, независимо от того, является ли застройщик организацией, реализующей инвестпроект в рамках правового регулирования Декрета от 6.08.2009 № 10 «О создании дополнительных условий для осуществления инвестиций в Республике Беларусь» (далее – Декрет № 10).

Однако если деятельность застройщика не регулируется Декретом № 10, такие суммы НДС принимаются застройщиком к вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов, т.е. в пределах показателя, отраженного в стр. 14 налоговой декларации. Исключением из указанного правила являются случаи, когда у организации будет право на принятие к вычету сумм НДС сверх сумм, исчисленных по реализации объектов. Перечень таких случаев закреплен в п. 23 ст. 107 НК.

В том случае, если застройщик осуществляет деятельность в рамках регулирования Декретом № 10, следует учитывать преференции, предоставленные п. 3 этого законодательного акта. Так, подп. 3.1 п. 3 Декрета № 10 предусмотрено, что в период действия инвестдоговора, если иной период не предусмотрен в абз. 3 подп. 3.2 п. 3 Декрета № 10, инвестор (инвесторы) и (или) организация имеют право на осуществление в порядке, установленном законодательством, не позднее отчетного периода по НДС, на который приходится дата окончания реализации инвестпроекта, предусмотренная инвестиционным договором, вычета в полном объеме сумм НДС, признаваемых в соответствии с законодательством налоговыми вычетами (за исключением сумм НДС, не подлежащих вычету), предъявленных при приобретении на территории РБ (уплаченных при ввозе на территорию РБ) объектов, использованных для строительства, оснащения объектов, предусмотренных инвестдоговором, независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации объектов. К товарам, использованным для строительства объектов, предусмотренных инвестдоговором, для целей применения указанных положений относятся в т.ч. объекты, реконструкция, реставрация, капремонт которых предусмотрены инвестдоговором и начаты в соответствии с актом установления даты начала строительства объекта, а также объекты недвижимого имущества (не завершенные строительством незаконсервированные объекты), снесенные (разобранные) в целях реализации инвестпроекта.

Суммы НДС, принимаемые к вычету в полном объеме, определяются методом раздельного учета налоговых вычетов в зависимости от направлений использования приобретенных на территории РБ (ввезенных на территорию РБ) объектов. Основанием для такого вычета является представленный инвестором (инвесторами) и (или) организацией в налоговые органы по месту постановки инвестора (инвесторов) и (или) организации на учет перечень объектов, приобретенных на территории РБ (ввезенных на территорию РБ) и использованных для строительства, оснащения объектов, предусмотренных инвестдоговором, с указанием их наименования, количества, стоимости, сумм НДС, реквизитов первичных учетных документов. Данный перечень, если иное не установлено Президентом, должен быть согласован госорганом или исполкомом, заключившими от имени РБ инвестдоговор.

Требования подп. 3.1 п. 3 Декрета № 10 не устанавливают ограничений и исключений в отношении сумм налоговых вычетов, приходящихся на затраты по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры и их благоустройства.

Таким образом, организация имеет право на вычет рассматриваемых сумм НДС в порядке, предусмотренном подп. 3.1 п. 3 Декрета № 10, одним из условий которого является то, что такие затраты по строительству должны быть предусмотрены инвестдоговором и в организации есть перечень объектов, составленный в порядке, предусмотренном Положением о порядке согласования перечня товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных на территории Республики Беларусь (ввезенных на территорию Республики Беларусь) и использованных для строительства, оснащения объектов, предусмотренных инвестиционным договором между инвестором (инвесторами) и Республикой Беларусь, утв. постановлением Совмина от 19.07.2016 № 563.

В отношении определения сумм НДС, приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры, для применения п. 4 ст. 107 НК следует руководствоваться следующим. Объектом учета (частью объекта строительства) для застройщика признается каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты (п. 2 Инструкции № 10).

Таким образом, наружные инженерные сети и сооружения, объекты благоустройства, транспортной, социальной инфраструктуры и иные аналогичные объекты, которые будут безвозмездно передаваться организацией в госсобственность в порядке и на условиях, предусмотренных Указом Президента от 7.02.2006 № 72, будут для застройщика самостоятельными объектами учета. По способу включения в стоимость объекта учета затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, делятся на прямые и косвенные, при этом к прямым относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета, а к косвенным – затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета (п. 7 Инструкции № 10).

Аналитический учет затрат ведется по каждому объекту учета, а именно: по части объекта основного назначения; по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения; по части объекта энер­гетического хозяйства; по части объекта транспортного хозяйства и связи; по наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям; по благоустройству и другим частям объекта (п. 12 Инструкции № 10). После приемки объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки в бухучете формируются стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат). Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудованию ко всей сумме прямых затрат по объекту (п. 40 Инструкции № 10).

Следовательно, нормы п. 40 Инструкции № 10 устанавливают, что часть косвенных затрат по строительству относится на увеличение стоимости (формирует стоимость затрат по строительству), в т.ч. наружных инженерных сетей и сооружений, объектов транспортной и социальной инфраструктуры, т.е. всех объектов учета.

Созданные в процессе строительства объекта наружные инженерные сети и сооружения застройщик передает специализированным эксплуатационным организациям или принимает к бухучету в качестве отдельных объектов основных средств (п. 42 Инструкции № 10). Стоимость наружных инженерных сетей и сооружений не увеличивает стоимость части объекта основного назначения. Инженерные сети и сооружения на баланс эксплуатационных организаций передаются как сумма затрат по их строительству (п. 43 Инструкции № 10), и это оформляется актом о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной инфраструктуры, по форме, установленной постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13. Эксплуатационные организации на основании полученных документов оформляют акт о приеме-передаче основных средств по форме, установленной постановлением Минфина от 22.04.2011 № 23. С учетом указанных требований законодательства в акте о передаче затрат (форма С-17а) в графе 3 указывается стоимость объекта, которая отражена на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», сформированная на основании как прямых, так и косвенных затрат, относящихся к данному объекту учета.

Таким образом, в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 107 НК, к вычету принимаются суммы НДС, относящиеся как к прямым затратам по строительству безвозмездно передаваемых объектов инженерной инфраструктуры, завершенных строительством, так и к косвенным, которые формируют у застройщика показатель затрат по строительству безвозмездно передаваемых в собственность государства указанных объектов.

Обратим внимание, что если в отношении сумм НДС, относящихся к прямым затратам по созданию объектов инженерной инфраструктуры, у застройщика, как правило, проблем возникать не должно, поскольку эти суммы налоговых вычетов можно определить прямым путем на основании данных первичных учетных документов и ЭСЧФ, полученных от продавцов объектов, то в отношении сумм НДС, приходящихся на косвенные затраты, у застройщика могут возникнуть затруднения, поскольку окончательно такая доля косвенных затрат, относящихся к каждому объекту учета, может быть определена только после приемки объекта строительства в эксплуатацию.

Рекомендуемый порядок определения сумм НДС, относящихся к косвенным затратам по строительству в период строительства объекта, изложен в письме МНС от 25.11.2016 № 2-1-10/02241, в котором разъяснено, что неправомерно в период строительства принимать к вычету как по приобретенным (созданным) основным средствам суммы «входного» НДС, приходящиеся на затраты по созданию впоследствии без­возмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной инфраструктуры. Соответственно, доля косвенных затрат, относимых на стоимость создаваемых объектов инженерной инфра­структуры, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по созданию объектов инженерной инфра­структуры к сумме прямых затрат по созданию всего объекта строительства (включая затраты на создаваемые объекты инженерной инфраструктуры), а объектов основных средств – на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по созданию объектов основных средств к сумме прямых затрат по созданию всего объекта строительства (включая затраты на создаваемые объекты инженерной инфраструктуры).

Таким образом, стоимость безвозмездно передаваемых в собственность государства созданных объектов инженерной инфраструктуры рассчитывается путем суммирования прямых и косвенных затрат, сумма «входного» НДС по которым подлежит вычету в порядке, установленном для вычета НДС как по приобретенным объектам. Соответственно, в период строительства принятие к вычету «входного» НДС, приходящегося на косвенные затраты по созданию таких объектов инженерной инфраструктуры, в порядке, установленном как для приобретенных основных средств, противоречит нормам п. 4 ст. 107 НК.

В период строительства для определения сумм «входного» НДС, приходящихся на косвенные затраты по созданию объектов инженерной инфраструктуры, считаем возможным выбрать следующее решение:

1) при условии ведения раздельного учета сумм косвенных затрат по созданию объекта строительства (включая объекты инженерной инфраструктуры) и сумм «входного» НДС по всей сумме косвенных за­трат – в течение строительства ежемесячно нарастающим итогом рассчитывать коэффициент по методике, установленной п. 40 Инструкции № 10. Путем умножения рассчитанного коэффициента на сумму «входного» НДС по косвенным затратам определять сумму «входного» НДС по косвенным затратам по: объектам инженерной инфраструктуры и принимать ее к вычету в порядке, установленном как для приобретенных объектов; созданию основного средства и принимать ее к вычету в порядке, установленном как для приобретенных (создаваемых) основных средств;

2) сумму «входного» НДС по косвенным затратам по созданию объекта строительства (включая объекты инженерной инфраструктуры и создаваемые объекты основных средств) в период строительства принимать к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным объектам. По окончании строительства плательщик вправе, рассчитав коэффициент в порядке, установленном п. 40 Инструкции № 10, определить суммы «входного» НДС по косвенным затратам по созданию объекта основного средства и, после соответствующей корректировки вычетов по НДС на указанную сумму (уменьшения вычетов по объектам и увеличения вычетов по основным средствам), принять ее к вычету в порядке как по приобретенным (созданным) основным средствам с учетом норм подп. 23.5 п. 23 ст. 107 НК.

Порядок ежемесячного определения сумм «входного» НДС по косвенным затратам, предложенный в варианте 10 в указанном письме МНС, идентичен методике, установленной п. 40 Инструкции № 10. В период строительства принятие НДС к вычету по затратам, приходящимся на создание объектов основных средств, в порядке как по основным средствам является правом плательщика (абз. 3 ч. 4 п. 4 ст. 107 НК).

Если плательщик создаваемые в процессе строительства наружные инженерные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другие планировал оставить у себя на балансе в качестве отдельного объекта основных средств и, соответственно, суммы «входного» НДС по затратам на их создание принимал в ходе строительства к вычету в порядке как по основным средствам, но по окончании строительства все же безвозмездно передал их эксплуатирующим организациям, ранее принятые к вычету в порядке, установленном как для вычета по приобретенным основным средствам, суммы «входного» НДС должны быть восстановлены и приняты к вычету в порядке, установленном для вычета по приобретенным объектам.

Это означает перерасчет суммы НДС, подлежащей к уплате в бюджет, и внесение изменений в налоговые декларации путем уменьшения сумм вычетов по основным средствам и одновременному увеличению вычетов по объектам в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых вычеты сумм НДС, относящиеся к затратам по созданию безвозмездно переданных объектов инженерной инфраструктуры, осуществлены в порядке, установленном для вычета по приобретенным основным средствам. С учетом изложенного застройщику в учетной политике следует закрепить выбранный им вариант определения сумм НДС, относящихся к косвенным затратам по строительству объектов инженерной инфраструктуры, для выполнения норм п. 4 ст. 107 НК.