Налоговый учет иностранной организации, исполняющей налоговые обязательства по деятельности, осуществляемой в РБ

Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является РБ (п. 2 ст. 15 НК1). Иностранная организация исполняет налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в РБ, или в отношении доходов от источников в РБ, а также в отношении имущества, расположенного на территории РБ (ч. 2 п. 3 ст. 15 НК).

 

Налоговые обязанности иностранной организации в связи с деятельностью на территории РБ через постоянное представительство

Иностранные организации отнесены к плательщикам: плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее – плательщики) признаются организации, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (п. 1 ст. 14 НК).

Справочно: под организациями понимаются и иностранные, и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами (подп. 2.2. п. 2 ст. 14 НК).

 

Обязанности иностранной организации:

• стать на учет в налоговых (подп. 1.1 п. 1 ст. 22 НК);
• уплачивать установленные законодательством налоги, сборы (пошлины) (подп. 1.2 п. 1 ст. 22 НК);
• вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения (подп. 1.3 п. 1 ст. 22 НК);
• представлять в налоговый орган по месту постановки на учет:

а) налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подп. 1.4.1 п. 1 ст. 22 НК);

б) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную отчетность, со­ставленную в соответствии с законодательством РБ о бухгалтерском учете и отчетности.

– представлять документы и (или) информацию, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, в налоговые органы (подп. 1.6 п. 1 ст. 22 НК);

– подписать акт (справку) проверки (подп. 1.7 п. 1 ст. 22 НК);

– сообщать по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и сроки, установленные законодательными актами, сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена такими законодательными актами, а также сообщать не позднее десяти рабочих дней со дня изменения сведений, ранее сообщенных иностранной организацией при постановке на учет в налоговом органе, – о таком изменении. Сообщение пред­ставляется при каждом последующем изменении таких сведений в электронной форме (подп. 1.9.7 п. 1 ст. 22 НК);

– обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подп. 1.14 п. 1 ст. 22 НК);

– исполнять другие обязанности, установленные налоговым или таможенным законодательством (подп. 1.19 п. 1 ст. 22 НК).

 

Обязанности иностранной организации как налогового агента

Статьей 23 НК установлены следующие обязанности налогового агента:

– исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) (подп. 3.1 п. 3 ст. 23 НК);

– по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) и выдавать плательщикам по их обращениям по установленной форме справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах (подп. 3.2 п. 3 ст. 23 НК);

– представлять по требованию налоговых органов документы и (или) информацию, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пош­лин) (подп. 3.3 п. 3 ст. 23 НК);

– обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления кон­троля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подп. 3.4 п. 3 ст. 23 НК);

– исполнять другие обязанности, установленные НК и иными актами налогового законодательства (подп. 3.5 п. 3 ст. 23 НК).

 

Понятие постоянного представительства иностранной организации

Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ, признаются:

– постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК);

– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной ор­ганизации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (т.н. зависимый агент; подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).

Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ, место выполнения работ, оказания услуг ино­странной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 180 дней непрерывно или в совокупности в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 180 НК).

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (ч. 1 п. 4 ст. 180 НК.

Справочно: к строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории РБ относятся место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к кон­структивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).

В случае осуществления проектирования объекта иными иностранными организациями за пределами РБ в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.

Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:

– дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

– дата фактического начала работ.

Виды деятельности иностранной организации на территории РБ рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (ч. 3 п. 5 ст. 180 НК).

Ввоз иностранной организацией в РБ или вывоз из РБ товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков по­стоянного представительства иностранной организации, определенных п. 1 ст. 180 НК, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РБ (п. 6 ст. 180 НК).

Иностранные организации, чья деятельность со­ставляет постоянное представительство, имеют права и несут обязанности в сфере налогообложения, как и белорусские организации.

 

Представление налоговых деклараций (расчетов) и исполнение налоговых обязательств

Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде. По налогам, сборам (пошлинам), исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник объект налогообложения, а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода.

При отсутствии объектов налогообложения в налоговом периоде налоговая декларация (расчет) представляется по:

– налогу на прибыль;

– НДС при наличии налога, подлежащего уплате (возврату). Налоговая декларация (расчет) пред­ставляется за отчетный период, в котором возник налог, подлежащий уплате (возврату), а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода (п. 2 ст. 40 НК).

Иностранная организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в РБ, признается плательщиком, у нее возникают обязанности налогового агента (при наличии объектов налогообложения), по представлению налоговых деклараций (расчетов) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, а также по перечислению в бюджет этого налога и подоходного налога с физических лиц.

При прекращении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство налоговая декларация (расчет) представляется не позднее, чем за пять рабочих дней до прекращения такой деятельности. Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (п. 4 ст. 44 НК).

 

Налог на добавленную стоимость

Организации (в т.ч. иностранные организации) признаются плательщиками НДС (ст. 112 НК).

Иностранные организации, в т.ч. генеральные под­рядчики, субподрядчики, осуществляющие стро­ительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК).

 

Справочно: для целей исчисления НДС место реализации товаров определяется согласно ст. 116 НК; работ, услуг, имущественных прав – согласно ст. 117 НК, а в отношениях между налогоплательщиками различных государств – членов Евразийского экономического союза – в соответствии с п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – ЕАЭС).

 

Электронные счета-фактуры

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщик НДС обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (п.п. 1 и 3 ст. 130 НК).

Общая сумма НДС исчисляется:

– нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого отчетного периода;

– по всем оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения НДС (за исключением освобождаемых от налогообложения), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (за исключением освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде (п. 1 ст. 128 НК).

 

Налоговые вычеты по НДС

Суммы, признаваемые налоговыми вычетами по НДС, определены ст. 132 НК. Не подлежат вычету суммы НДС, указанные в п. 24 ст. 133 НК.

 

Вычет сумм НДС производится нарастающим итогом:

– в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– в полном объеме в случаях, установленных п. 27 ст. 133 НК (п. 1 ст. 133 НК).

 

Вычет сумм НДС производится в полном объеме:

– по основным средствам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) согласно п. 8 ст. 134 НК (подп. 27.6 п. 27 ст. 133 НК);

– по товарам, при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке в размере ноль (0) процентов (подп. 27.1 п. 27 ст. 133 НК);

– у иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории РБ, – при прекращении такой деятельности (подп. 27.4 п. 27 ст. 133 НК).

 

Налоговый и отчетный периоды НДС. Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по НДС и уплаты НДС

Налоговым периодом НДС признается календарный год.

Отчетным периодом НДС признается календарный месяц или календарный квартал – по выбору плательщиков.

Справочно: форма налоговой декларации (расчета) по НДС утверждена Приложением 1 к постановлению № 2^2.

Сроки предоставления налоговой декларации (расчет) по НДС – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

 Уплата НДС – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.п. 1 и 2 ст. 136 НК).

При ввозе приобретаемых товаров с территории государств – членов ЕАЭС:

– отчетным периодом НДС является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров на счетах бухгалтерского учета (ч. 2 п. 5 ст. 139 НК);

– налоговая декларация (расчет) по НДС заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию РБ, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы (ч. 1 п. 5 ст. 139 НК);

– налоговая декларация (расчет) по НДС (ч. II) представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 20 Протокола);

– НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Протокола).

 

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство.

Справочно: объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 167 НК).

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, под­лежащей налогообложению (п. 1 ст. 182 НК).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

В затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, включаются:

– затраты (внереализационные расходы), понесенные в РБ;

– затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами РБ, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем для целей налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством РБ (далее – зарубежные затраты) (ч. 1 п. 9 ст. 180 НК).

 

Подтверждение затрат, понесенных головной иностранной организацией за пределами РБ (п.п. 10–13 ст. 180 НК)

Зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся.

 

Особенности определения валовой прибыли, признаваемой объектом налогообложения налогом на прибыль:

– в случае, если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории РБ через постоянное представительство, и эта прибыль не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом документально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на территории РБ, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в РБ.

Справочно: коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства иностранной организации на территории РБ, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли.

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (ст. 185 НК).

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК).

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность РБ через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком (п. 5 ст. 186 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 6 ст. 186 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 7 ст. 186 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения представительства иностранной организации, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (без дублирования участвующих в определении прибыли к налогообложению показателей) (п. 8 ст. 186 НК).

 

Уплата налога на прибыль производится:

1. В течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;

2. За IV квартал налогового периода – не позднее 22-го декабря этого периода в размере 2/3 суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за III квартал налогового периода с последующим перерасчетом в целом за налоговый период и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

3. По итогам истекшего налогового периода – не позднее 22-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 9 ст. 186 НК).

 

Зачет налога на прибыль

Международными договорами во избежание двойного налогообложения предусматривается зачет сумм налога на прибыль, уплаченных в государстве, в котором расположено постоянное пред­ставительство, в счет уплаты сумм налога на прибыль (корпоративного налога) в государстве налогового резидентства иностранной организации.

Справочно: документом, подтверждающим сум­му уплаченного в РБ налога на прибыль иностранной организацией, является справка, выдаваемая налоговым органом по форме, согласно Приложению 10 к постановлению № 14³. Указанная справка может быть использована иностранной организацией для предоставления в налоговый орган государства налогового резидентства.

 

Снятие иностранной организации с учета

Снятие с учета иностранной организации может быть осуществлено в течение 10 рабочих дней:

– со дня получения информации уполномоченного органа о прекращении деятельности представительства иностранной организации при условии, что со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней, прошло более двенадцати месяцев, и в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о возникновении указанных в п. 1 ст. 70 НК обстоятельств;

– по истечении двенадцати месяцев со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней, если в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о дополнительных основаниях для постановки на учет (в отношении иностранной организации, не получавшей в уполномоченном органе разрешение на открытие представительства).

Более подробно с рекомендациями по вопросам налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, можно ознакомиться на сайте www.nalog.gov.by.

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Постановление МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».

³Постановление МНС от 26.04.2013 № 14 «Об осуществлении налоговыми органами административных процедур и установлении форм документов».