Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием. Анализ сделок с точки зрения МНС

В рамках первой практической конференции «Международное налогообложение: современные тенденции и опыт для Республики Беларусь», организованной Палатой налоговых консультантов, в том числе были обозначены подходы налоговых органов при осуществлении конроля за трансфертным ценообразованием (ТЦО).

Перед участниками конференции выступила Алла Сундукова, начальник управления международного налогового сотрудничества МНС, рассказав о подходах налоговых органов при анализе примененных плательщиком цен на предмет соответствия рыночным.

* * *

Сегодня в каждой стране сущест­вуют организации с иностранными инвестициями, взаимозависимые лица,  многие компании уже давно не фокусируют свою деятельность на территории одного государства, а представлены в нескольких странах.

Закономерно возникает вопрос: в какой стране и в каком размере должна оставаться прибыль и подлежать налогообложению?

Каждое государство хочет получить в свой бюджет налог с прибыли, заработанной организацией его юрисдикции. Однако, когда сделки совершают взаимозависимые лица, зарегистрированные в разных государствах, тем более, если ставки налога на прибыль в них отличаются, то могут возникнуть споры касательно размера налогооблагаемой прибыли, относящейся каждой из таких организаций.

ТЦО – это и есть инструмент, позволяющий контролировать процесс распределения прибыли между взаимозависимыми лицами, присутствующими в разных юрисдикциях.

Положения НК, регламентирующие контроль ТЦО, направлены на проверку правильности исчислений прибыли по сделкам, совершенным взаимозависимыми лицами.

С 2019 года основной акцент по контролю применения ТЦО сделан именно на такие сделки.

 

Основные подходы при определении взаимозависимых лиц

Взаимозависимыми признаются лица, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Определены следующие взаимоотношения, признаваемые отношениями взаимозависимых лиц (ст. 20 НК):

– отношения учредительства/­ участия не менее 20%;

– отношения родства;

– состав органов управления организаций (исполнительный орган или наблюдательный совет) совпадает на 50%;

– подконтрольность лиц;

– подлинный владелец (физическое лицо, которое имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность);

– лица могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке по иным основаниям, если отношения между ними оказывают влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности.

 

Контролируемые сделки

В НК установлены основные категории контролируемых сделок и минимальные суммовые пологи для признания сделок контролируемыми:

1) сделки с недвижимостью, не име­ющие суммового порога, но с 2019 года контролю подлежат сделки по приобретению и реализации недвижимого имущества, совершенные со взаимозависимыми лицами и лицами, применяющими специальные режимы налогообложения;

2) сделки с одной организацией, превышающие 400 000 руб. в год:

• с нерезидентами – взаимозависимыми лицами;
• с нерезидентами, зарегистрированными в оффшорной зоне (не зависимо от наличия взаимозависимости);
• внутриреспубликанские сделки со взаимозависимыми организациями, применяющими специальные режимы налогообложения (СЭЗ, УСН, ПВТ и др.);

3) сделки с одной организацией, превышающие 2 000 000 руб. в год:

• для крупных плательщиков внешнеторговые и внутриреспубликанские (с организациями, применяющими особые режимы) сделки со взаимозависимыми лицами (кроме сделок с нерезидентами, зарегистрированными в оффшорной зоне, по которым применяется минимальный суммовой полог);
• по стратегическим товарам (нефть и нефтепродукты; газы неф­тяные и углеводороды газообразные; хлорид калия; лесоматериалы; пру­т­ки из железа или нелегированной стали).

 

 

Методы определения рыночных цен

Глава 11 НК содержит пять методов определения рыночных цен, основанных на международных подходах, что позволяет при контроле применения ТЦО применять их единообразно с другими государствами. Это важно, в первую очередь, при контроле применения рыночных цен по внешнеторговым сделкам.

 

Методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух или нескольких методов.

 

Выбор метода

Налоговый орган в ходе контрольных мероприятий использует метод, примененный плательщиком, если не будет доказано, что он не позволяет точно определить рыночную цену применительно к анализируемой сделке.

Главный принцип при выборе метода – использовать тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий анализируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены анализируемой сделки рыночной цене.

Наиболее существенным является наличие полной и достоверной информации, необходимой для применения выбранного метода определения рыночных цен

К примеру, если первые два метода невозможно использовать из-за отсутствия информации, то дальше используются все остальные методы.

 

Источники информации – главный вопрос

У налоговых органов как нашей страны, так и иных государств не существует каких-либо отдельных специальных налоговых справочников и способов получения информации. Обе стороны – и налоговые органы, и налогоплательщики – пользуются одинаковыми источниками, которые определены в ст. 90 НК.

В частности, возможно использовать следующие источники информации:

– сведения о ценах и котировках, сложившихся по итогам биржевых торгов (аукционов, иных публичных торгов) в РБ или иностранных государствах (обзор биржевого товарного рынка Белорусской универсальной товарной биржи, сведения о ценах и котировках иностранных бирж);

– сведения о ценах исходя из статистики внешней торговли РБ или статистики взаимной торговли РБ с государствами — членами ЕАЭС, опубликованной или предоставленной таможенным органом, органом государственной статистики (бюл­летень таможенной статистики внешней торговли РБ);

– сведения о ценах, показателях рентабельности, содержащиеся в официальных источниках информации государственных органов и иных государственных организаций, официальных источниках ин­формации уполномоченных органов или организаций иностранных государств или международных организаций либо в иных общедоступных изданиях и  информационных сис­темах (результаты состоявшихся закупок за счет собственных средств, размещенные в открытом доступе в информационной системе «Тендеры» на сайте информационного РУП «Национальный центр маркетинга и конъюнктуры цен»);

– сведения о ценах, предоставленные налоговым или таможенным органом иностранного государства;

– информация о сделках, совершенных самим плательщиком с лицом, не являющимся взаимозависимым или резидентом оффшорной зоны (внутренние источники информации плательщика);

– данные информационно-ценовых агентств (СПАРК; Amadeus; Ruslana; Bloomberg Professional и другие базы данных);

– сведения о рыночной стоимости объектов оценки, проведенной в соответствии с законодательством РБ об оценочной деятельности, определенной на основании фактически сложившихся рыночных цен (разъяснение МНС «О возможности использования при определении рыночной цены для целей налогообложения результатов независимой оценки» (размещено на сайте МНС 31.12.2019; опубликовано на стр. 14 данного номера)).

Если есть возможность использовать информацию по сделкам самого плательщика, осуществленным с не взаимозависимыми лицами, то налоговые органы при контроле применения ТЦО применяют такую информацию. Если все сделки плательщика осущест­влены со взаимозависимыми лицами, то соответственно данная ин­формация отсутствует.

 

Налоговая отчетность

В отличие от ряда государств, в РБ отсутствует необходимость составления и предоставления налоговой отчетности по ТЦО.

Для анализа сделок налоговым органам достаточно информации, имеющейся в базах данных, которые имеются в распоряжении налоговых органов, в т.ч. указанной в ЭСЧФ.

В настоящее время МНС также дорабатываются программные продукты по ТЦО, которые в перспективе позволят на основании сведений из ЭСЧФ, бухгалтерских балансов, предоставляемых в электронном виде в налоговые органы, баз данных таможенных органов, реестра цен Национального кадастрового агентства формировать отклонения от рыночных цен.

В 2020 году планируется внедрение программного продукта в части сделок с недвижимостью.

Следующий этап – внедрение программного продукта в части отклонений по ВЭД.

 

Выставление ЭСЧФ

При совершении анализируемых сделок организация обязана представить в налоговый орган информацию  путем внесения сведений о каждой совершенной сделке в ЭСЧФ и направить на портал МНС независимо от цены сделки и отклонения цен от рыночных.

Эта обязанность реализуется путем проставления в создаваемом ЭСЧФ признака поставщика и получателя соответственно в зависимости от сторон сделки в строках:

– 6.1/15.1 «Взаимозависимое лицо»;

– 6.2/15.2 «Сделка с резидентом оффшорной зоны»;

– 6.3/15.3 «Внешнеторговая сде­лка со стратегическими товарами»;

– 6.4/15.4 «Организация, включенная в Перечень крупных плательщиков».

При создании ЭСЧФ также в графе 31 «Дополнительные сведения» следует указать информацию, касающуюся причины выставления ЭСЧФ.

Например, п. 1 ст. 97 НК или анализируемая сделка.

 

Административная ответственность за невыставление ЭСЧФ

Непредставление в установленный срок плательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, которые он обязан представлять в соответствии с налоговым законодательством, влечет для плательщика административную ответственность по ч. 1 ст. 13.8 КоАП (предупреждение или наложение штрафа в размере от двух до двадцати базовых величин).

Справочно:
Размер базовой величины с 01.01.2020 – 27,0 руб. (штраф от 54,0 до 540,0 руб.).

 

ТЦО: информирование налоговых органов

Выбором объектов для контроля за ТЦО занимается центральный аппарат – МНС, инспекции МНС област­ного уровня и г. Минска после анализа имеющихся у них сведений.

При выявлении отклонения от рыночных цен плательщику направляется уведомление с предложением предоставить экономическое обо­снование примененных цен.

Форма экономического обоснования установлена МНС в приложении 24 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – постановление № 2).

В экономическом обосновании плательщик обязан указать необходимую информацию в отношении конкретной сделки, которая обозначена в уведомлении налогового органа (в уведомлении может быть указано: конкретное наименование сделки; номер ТТН; ЭСЧФ, договора, т.е. определен конкретный товар и конкретная сделка с этим товаром):

– сведения о плательщике;

– сведения об анализируемой сделке;

– сведения о контрагенте;

– данные о взаимозависимости;

– описание предмета сделки;

– сведения о доходах и расходах по сделке;

– сведения о ценах/рентабельности в сопоставимых сделках/деятельности с указанием источников информации.

В налоговые органы необходимо предоставить установленные законодательством пояснения, описав взаимодействие с контрагентом с указанием информации (если плательщик ей располагает) о рыночных ценах и все иные сведения, предусмотренные НК.

Крупные плательщики обязаны составлять документацию по ТЦО и только по требованию налогового органа ее предоставлять, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены анализируемые сделки. То есть предоставляется возможность составить баланс, отрегулировать все вопросы по ТЦО со своими контрагентами и составить документацию.

Документация запрашивается толь­ко в случае, если у налоговых органов возникли обоснованные сомнения соответствия цены рыночной, исходя из анализа имеющейся информации (ЭСЧФ, баланс, данных таможенных органов и т.д.).

Документация, подтверждающая экономическую обоснованность при­мененной цены, составляется по форме, утвержденной в приложении 23 к постановлению № 2) и содержит следующую информацию:

– схематичную структуру холдинга (группы);

– описание особенностей отрасли;

– описание деятельность сторон сделки;

– сведения о стратегии продаж, финансовом положении;

– данные о подходах к определению цены, в т.ч. используемые метод, источники информации, показатели рентабельности;

– сведения о самостоятельно произведенной корректировке налоговой базы.

 

Группа анализируемых сделок

Исходя из практики для удобства плательщиков законодателем предоставлено право при необходимости две и более анализируемые сде­лки объединять в группу анализируемых сделок при соблюдении одно­временно двух условий:

1) сделки взаимосвязаны или имеют непрерывный, или регулярный, характер;

2) в отношении таких сделок совпадают осуществляемые сторонами сделок функции, принимаемые ри­ски, используемые активы.

Соответственно и экономическое обоснование в налоговые органы в данной ситуации необходимо предоставлять по объединенной группе сделок.

 

Схема осуществления налогового контроля за ТЦО

1. Анализ

2. Уведомление

3. Экономическое обоснование, по­яснения

4. Анализ 

5. Уведомление (если анализ сведений, имеющихся в налоговом органе и информация, представленная плательщиком в экономическом обосновании цены,  не подтверждают применением им рыночной цены)

6. Проверка (при наличии оснований)

 

1. Анализ имеющейся инфор­мации

Сопоставление данных по анализируемой сделке с сопоставляемыми базами данных, имеющимися в налоговых органах.

 

2. При выявлении отклонения –  на­правление уведомления плательщику

Уведомление плательщику направляется только после выявления отклонений рыночных цен в анализируемой сделке в ходе проведенного анализа имеющейся в налоговых органах информации.

 

3. Предоставление плательщиком экономического обоснования, пояснения

 

4. Анализ экономического обо­снования

Не всегда после анализа экономического обоснования предлагается произвести корректировки.

Плательщик может обосновать причину отклонения от рыночных цен, подтвердив ее реальными обстоятельствами (например, устаревшая модификация, срок годности, иная ком­п­лектность и т.п.). Указанные плательщиком особенности совершения анализируемой сделки возможно определить только после представления экономического обоснования и пояснений, проанализировав сложившуюся ситуацию.

 

5. Уведомление о корректировке

Только в случае недостаточности обоснованности применения цены, несоответствующей рыночной, плательщику направляется уведомление с предложением внести корректировки.

 

6. Назначение проверки

Если плательщик не реагирует на уведомление о проведении корректировок, в этом случае назначается выездная налоговая проверка в порядке, установленном законодательством.

При проверке показателей сделок по ТЦО договорные отношения между сторонами сделки не меняются. Фактически между сторонами цена сделки может быть установлена в любом диапазоне, как рыночном, так и нерыночном. При установлении цены сделки по договору не в рыночном диапазоне организации необходимо внести корректировки в налоговый учет при определении налогооблагаемой прибыли, проанализировав рынок и определив рыночный диапазон цен по данной (анализируемой) сделке.

Основная цель ТЦО – чтобы полученная в РБ прибыль оставалась для налогообложения в стране.

 

Пример анализа сделки с признаками ТЦО

Рассматривается сделка между производителем – резидентом РБ и его трейдером, являющимся согласно ст. 20 НК взаимозависимым лицом, на территории иностранного государства:

– производитель реализовал товар трейдеру за 1000;

– трейдер на территории иностранного государства реализовал товар за 1500.

Прибыль трейдера – 500, расчетный показатель рентабельности сделки – 33% (500 / 1500).

 

Рентабельность 33% – в рыночном диапазоне или нет

Выбор метода определения рыночной цены

Информация о сопоставимых сделках по реализации идентичным (однородным) товаров с невзаимозависимыми лицами отсутствует. Плательщиком выбран метод последующей реализации.

 

Выбор анализируемой стороны сделки

В данном случае по законодательству выбираем ту сторону, которая выполняет меньше функций, – это трейдер.

 

Действия налоговых органов при определении рыночной цены

Запросили экономическое обоснование цены по сделке анализируемой стороны – трейдера, его баланс и пояснения. Поскольку трейдер – лицо взаимозависимое по отношению к плательщику – предприятию РБ, имеем законное право запросить информацию по контр­агенту, находящемуся в иност­ранном государстве.

Проанализировали следующую инфор­мацию: функции трейдера, его основную деятельность, активы и пас­сивы баланса.

Определили, насколько реальна при­быль трейдера: завышена (значит, бюджет РБ недополучил налог на прибыль) или занижена (это проблема иностранного государства).

Для этого:

– попытались получить информацию об аналогичных сделках – информации нет;

– подобрали сведения в отношении организаций, занимающихся ана­логичной деятельностью (например, торговля машинами, оборудованием), за сопоставимый год. Виды деятельности определили по информации, имеющейся в декларации по налогу на прибыль или в балансе, представленном в налоговые органы;

– определили те же показатели рентабельности у организаций, занимающихся аналогичной деятельностью, которые предоставлены плательщиком. Определили валовую рентабельность продаж в целом по предприятию по Отчету о прибылях и убытках (приложение 2 к балансу). Могут быть рассмотрены балансы как белорусских организаций, так и иностранных (например, РФ, Украина, Казахстана), имеющих сходные признаки: порядок ведения бухучета, структуру баланса и порядок его формирования;

– выстроили диапазон показателей рентабельности и определили, находится ли в рыночном диапазоне показатель 33%.

Показатели рентабельности, определенные налоговыми органами в ходе проведенного анализа:

№ п/п	Выручка	Валовая прибыль	Валовая рентабельность, % (гр. 3 / гр. 2 х 100)
1	2	3	4
1	50 000,0	7 000,0	14,0
2	6 393 000,	424 000,0	6,6
3	491 000,0	7 000,0	1,4
4	165 000,0	32 000,0	19,4
5	2 836 300,0	639 100,0	22,5
6	7 855 000,0	594 000,0	7,6
7	2 977 800,0	464 500,0	15,6
8	8 960 000,0	1 300 000,0	14,5
9	1 557 000,0	304 000,0	19,5
10	1 529 000,0	115 000,0	7,5
11	581 000,0	40 000,0	6,9
12	1 020 000,0	3 000,0	0,3
13	2 227 000,0	94 000,0	4,2
14	1 103 000,0	77 000,0	7,0
15	762 000,0	84 000,0	11,0
16	1 114 000,0	108 000,0	9,7

Из данных таблицы видно, что самая большая рентабельность, определенная налоговыми органами, – 22,5%.

Плательщику направили уведомление с предложением провести корректировку выручки по анализируемой сделке и, соответственно, прибыли (убытка).

Расчет:

1500 х 22,5% = 337,5.

500,0 – 337,5 = 162,5.

Корректировки:

– поставщику необходимо скорректировать выручку и налогооблагаемую прибыль до 1162,5 (вместо 1000,0);

– покупателю – трейдеру – следует скорректировать затраты до 1162,5 и сумму прибыли до 337,5.

При этом нет необходимости менять договорные отношения, поскольку установление размер цены в договоре – это право плательщика.

В результате пересчета установлено, что прибыль в РБ должна быть несколько больше, а в иностранном государстве – меньше.

 

Заполняем налоговую декларацию по налогу на прибыль с учетом корректировок

В налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 7.1 плательщику необходимо указать сумму скорректированной прибыли.

НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (РАСЧЕТ) по налогу на прибыль   Часть I. Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль   За   Квартал   Года   (номер месяца)   (четыре цифры года)     Раздел I                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          руб. N п/п Наименование показателей Всего (графа 4 + графа 5 + + графа 6 + графа 7 + + графа 8 + графа 9 + + графа 10 В том числе для исчисления налога по ставкам 25% 18% 12% 10% 9% 6% _% 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 ….. 7.1 Прибыль (+), откорректированная в случаях, установленных гл. 11 НК                   Также необходимо заполнить информацию в части V декларации. Часть V. Другие сведения 15 Сведения о сделке, в отношении которой произведена корректировка в соответствии с гл. 11 НК Республики Беларусь   15.1 Дата совершения сделки Наименование товара (работы, услуги) Код ТН ВЭД ЕАЭС  (ОКП) Вид имущественных прав Цена, указанная в сделке (доход, прибыль) Рыночная цена (доход, прибыль) Наименование контрагента по сделке Ф.И.О. (если имеется) X 15.1.1                 X 15.1.2                 X ...                 X 15.2 Сумма скорректированной налоговой базы   15.3 Сумма скорректированного убытка

 

Выездная проверка

Если плательщик не отреагировал на уведомление о внесении корректировок, и у налогового органа недостаточно сведений для составления акта камеральной проверки, назначается выездная проверка. При выездных проверках проверяемый период – 5 лет, документация, экономическое обоснование должны быть предоставлены в срок от 2 дней.

В практике присутствуют и камеральные проверки. В рамках камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у плательщика представить, документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной цены (у крупных плательщиков), экономическое обоснование цены, которые предоставляются в течение 10 дней.

 

Сделки, находящиеся под пристальным вниманием налоговых органов

Внешнеторговые сделки, совершенные с участием большого количества посредников, что намеренно делает их сложными и запутанными. При этом использованные в них цены значительно отличаются от рыночных, примененных другими плательщиками (исходя из анализа баз данных таможенных органов).