Налоговые и бухгалтерские последствия минимизации налогов у комиссионера

В данной статье будет рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете «последствий» доначисления налогов в соответствии с подп. 1.10 и 1.11 Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ).

При этом изучим конкретный случай: если организация применяет общую систему налогообложения (далее – ОСН), выступает в качестве комиссионера, поверенного либо иного посредника и приобретает в интересах и по поручению комитента, доверителя либо иного аналогичного лица товары, работы, услуги, имущественные права, а первичные учетные документы (далее – ПУД) по приобретению таких товаров, работ, услуг, имущественных прав будут признаны не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухучете соответствующих хозяйственных операций, т.к. такой ПУД не будет соответствовать требованиям подп. 1.10 п. 1 Указа и ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», что соответственно влечет за собой необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.

По сути в подп. 1.10 п. 1 Указа речь идет о так называемых «бестоварных» сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Отражаем доначисление налогов и сборов в налоговом учете

Последствия, которые наступают для организации для целей налогообложения, предусмотрены подп. 1.11 п. 1 Указа.

Эти «последствия» в т.ч. зависят от того, кем выступает организация – продавцом, покупателем, комиссионером, субподрядчиком и т.п. и какую систему налогообложения применяет организация (ОСН, упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с уплатой НДС, УСН без уплаты НДС).

Для более ясного понимания порядка действий организации, применяющей ОСН и выступающей в качестве комиссионера, поверенного либо иного посредника и приобретающей в интересах и по поручению комитента, доверителя либо иного аналогичного лица товары, работы, услуги, имущественные права, рассмотрим их на конкретной ситуации.

Пример. В августе 2017 г. организация-комиссионер в интересах и по поручению комитента приобрела товары стоимостью 120 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 20 000 BYN, которые в сентябре 2017 г. были фактически переданы комитенту.

Денежные средства для выполнения поручения комитента по приобретению товаров в сумме 120 000 BYN были получены комиссионером в июле 2017 г.

Стоимость товара была полностью оплачена поставщику в августе 2017 г.

За оказанные услуги комиссионеру было начислено вознаграждение в размере 360 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 60 BYN, которое было отражено комиссионером в качестве выручки (дохода) в регистрах бухгалтерского и налогового учета в сентябре 2017 г.

Данное вознаграждение было полностью оплачено комитентом (перечислены денежные средства на расчетный счет комиссионера за оказанные услуги) в декабре 2017 г.

В феврале 2018 года при проверке организации контролирующим органом ПУД, которые были оформлены поставщиком товаров при их передаче комиссионеру, признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.11.3 п. 1 Указа в рассматриваемой ситуации у организации-комиссионера порядок налогообложения данных хозяйственных операций будет следующим:

Объект налогообложения	Последствия
Налог на прибыль	1. Стоимость приобретенных у поставщика в интересах комитента товаров включается у комиссионера в налоговую базу по налогу на прибыль (в выручку от реализации товаров). 2. Себестоимость таких приобретенных товаров (покупная стоимость) не учитывается у комиссионера при определении налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. такая возможность не предусмотрена подп. 1.11.3 Указа либо иными нормативными правовыми актами*.
НДС	1. Стоимость приобретенных у поставщика в интересах комитента товаров включается у комиссионера в налоговую базу по НДС. 2. При определении налоговой базы по НДС у комиссионера не учитывается сумма налоговых вычетов, предъявленная поставщиком таких товаров, т.к. такая возможность не предусмотрена подп. 1.11.3 Указа либо иными нормативными правовыми актами**.

* В соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса (далее – НК) объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль.

Пунктом 3 ст. 126 НК определено, что валовой прибылью для целей налога на прибыль для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

Понятие «валовая выручка» используется для целей определения налоговой базы по налогу при УСН.

Пунктом 1 ст. 127 НК установлено, что прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30¹ НК.

Поскольку подп. 1.11.3 п. 1 Указа предусмотрено включение стоимости товаров в выручку от реализации товаров, а не в валовую прибыль, то стоимость приобретения товаров (покупная стоимость) не учитывается комиссионером при доначислении налогов.

** Фактически с 1 января 2017 г. у комиссионера отсутствует возможность принятия к вычету «входного» НДС даже по чисто техническим причинам, т.к. у него будет отсутствовать электронный счет-фактура по НДС, в котором комиссионер будет указан в качестве «покупателя», дающий право на принятие к вычету сумм НДС согласно требованиям ст.ст. 106¹ и 107 НК.

Обратим внимание, что выручка и налоги, уплачиваемые в отношении вознаграждения комиссионера за оказанные услуги, не корректируются.

Также необходимо отметить, что в рассматриваемой ситуации порядок доначисления налогов, предусмотренных подп. 1.11.3 п. 1 Указа, для комиссионера не зависит от того:

а) была ли стоимость приобретенных товаров оплачена комиссионером их поставщику и когда произошла такая оплата;

б) когда комиссионером от комитента были получены денежные средства для исполнения поручения по приобретению товаров.

Таким образом, требования Указа по сути рассматривают передачу товаров от комиссионера комитенту для целей налогообложения как обычную реализацию товаров продавцом (которым в данной ситуации будет являться комиссионер), а не как их передачу в качестве посредника, при которой у комиссионера отсутствует юридический факт приобретения и реализации товара для целей отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета и, как следствие, в налоговом учете.

В связи с этим датой такой «реализации» товаров у комиссионера будет являться дата их фактической передачи комитенту в соответствии с оформленными ПУД (например, товарной накладной, товарно-­транспортной накладной и т.п.).

Такая «реализация» товаров у комиссионера облагается по:

– налогу на прибыль – по той налоговой ставке, которая действовала на дату их фактической передачи комитенту, т.е. в 2017 году их необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль по ставке 18%;

– НДС – по той налоговой ставке, которая предусмотрена ст. 102 НК либо иными актами налогового законодательства в отношении соответствующих товаров (например, 20%, 10% и т. п.) при наличии у комиссионера документов, подтверждающих правомерность применения пониженной ставки по НДС либо возможность применения освобождения от НДС.

По мнению автора, в связи с отсутствием прямых ограничений в Указе в подобных ситуациях комиссионер вправе воспользоваться налоговыми льготами по налогу на прибыль и НДС, которые предусмотрены НК либо иными нормативными правовыми актами в отношении «обычной» реализации таких же товаров.

Также Указ не содержит нормы о том, по какой стоимости необходимо включать у комиссионера в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку) стоимость приобретенных в интересах комитента товаров, работ, услуг, имущественных прав (либо по цене приобретения, либо по цене дальнейшей возможной реализации, либо по каким-то иным ценам).

Пока на практике таким показателем выручки является сама стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (с учетом НДС, если такая сумма НДС была предъявлена поставщиком).

В связи с этим для определения налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера не исключается потенциальная возможность применения дополнительных налоговых инструментов, например, транс­фертного ценообразования, предусмотренного ст. 30^{1 НК.}

Не совсем прямо урегулированным в подп. 1.11.3 п. 1 Указа является вопрос о том, можно ли отраженную комиссионером в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль выручку от реализации для налога на прибыль уменьшить на сумму НДС, уплачиваемую из выручки по реализации таких товаров (в отношении которой комиссионером должен быть отражен оборот по реализации для целей НДС и исчислена соответствующая сумма НДС).

По мнению автора, поскольку такая возможность подп. 1.11.3 п. 1 Указа не предусмотрена, то сумма НДС, исчисленная комиссионером из выручки от реализации таких товаров, равно как и себестоимость приобретения таких товаров, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Данный подход в подобных ситуациях в отношении налога на прибыль является вполне логичным, т.к. в случае возможности определения налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера в общеустановленном порядке (с учетом покупной стоимости товаров и суммы НДС) «налоговые последствия» по налогу на прибыль у него бы отсутствовали, т.к. товар передается комитенту без какой-либо наценки, т.е. по цене приобретения. И при определении налоговой базы по налогу на прибыль по общепринятой формуле «выручка – покупная стоимость товаров – НДС)» налоговая база по налогу на прибыль у комиссионера равнялась бы нулю (120 000 BYN – 100 000 BYN – 20 000 BYN = 0 BYN).

Также следует обратить внимание, что подп. 1.11.3 п. 1 Указа не содержит прямой оговорки о том, что налоговая база по НДС может быть увеличена только у комиссионера, применяющего режимы налогообложения с уплатой НДС, что формально позволяет говорить о возможности доначисления НДС и комиссионеру, применяющему режимы налогообложения, не предусматривающие уплату НДС.

Не является прямым основанием для неначисления суммы НДС и норма подп. 1.12 п. 1 Указа, согласно которой налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа согласно налоговому законодательству определяются исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в ПУД, которыми оформлены хозяйственные операции. Данное положение не применяется в случае установления иных фактических обстоятельств совершения таких хозяйственных операций.

Однако, по мнению автора, смысл положений Указа все-таки сводится к тому, что комиссионеру доначисляются налоги и сборы с учетом применяемой им системы налогообложения, т.е. с учетом тех налоговых платежей, которые он фактически уплачивает.

Таким образом, в случае применения комиссионером, например, УСН без уплаты НДС необходимость представления комиссионером в налоговые органы налоговой декларации (расчета) по НДС и, соответственно, уплаты НДС в таких ситуациях у комиссионера отсутствует.

С учетом вышеизложенных требований законодательства алгоритм доначисления налогов будет следующим:

2017 год	Корректировка налоговой базы	Корректировка налога	Примечание
Налог на прибыль	+ 120 000	+ 21 600	У комиссионера увеличен показатель выручки от реализации за III квартал 2017 г.
НДС	+ 120 000	+ 20 000	У комиссионера увеличен показатель выручки от реализации за III квартал 2017 г. либо за сентябрь 2017 г. в зависимости от применяемого комиссионером в соответствии с положениями ст. 108 НК отчетного периода по НДС.

Примечание: необходимость корректировки и представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и по НДС за 2018 год у комиссионера отсутствует.

Порядок внесения корректировок комиссионером в 2017 г. в налоговый учет и представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) будет следующим:

Содержание операции	Действия организации	Правовое обоснование
Доначисление налога на прибыль за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за 2017 г., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается: Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа. 2. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется по форме, действующей в 2017 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах). 3. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации.	Части 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК, подп. 8.3 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42*
Доначисление НДС за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС за 2017 г., в заголовочной части которой, в качестве основания указывается – Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа. 2. Уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС представляется по форме, действующей в 2017 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах). 3. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполняется раздел V «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации».
Пени по налогу на прибыль и НДС за 2017 год	В 2018 году включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК
Административный штраф за неполную уплату налогов и сборов за 2017 год	В 2018 году включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК

* Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.

Отражаем доначисление налогов и сборов в бухучете

Для целей бухучета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Напомним, что согласно п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80): изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 6 НСБУ № 80 суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами.

Согласно п. 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе доходов или расходов:

– того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

– бухучете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Также следует обратить внимание, что в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).

На основании вышеизложенного все корректировки за 2017 г. в бухучете комиссионера будут отражены в 2018 г. следующим образом:

Дебет сч.	Кредит сч.	Сумма	Содержание операции
84	68-3	21 600	Отражено доначисление налога на прибыль за 2017 г. (120 000 BYN х 18% = 21 600 BYN) при условии наличия положительной налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 г. В том случае, если у организации в 2017 г. были налоговые убытки, включение в выручку от реализации 120 000 BYN может не повлечь доначисления налога на прибыль или повлечь только частичное доначисление налога, т.к. налог на прибыль доначисляется не по конкретной хозяйственной операции, а исходя из корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 г.
84	68-2	20 000	Отражено доначисление НДС за 2017 г. в связи с включением в выручку от реализации стоимости переданных комитенту товаров
90-10	68-3	700	Отражено начисление пени по налогу на прибыль за 2017 год (сумма условная)
90-10	68-2	1000	Отражено начисление пени по НДС за 2017 год (сумма условная)

В случае необходимости доначисления налогов за 2017 год в 2017 году отражение в бухгалтерском учете суммы доначисленного:

а) налога на прибыль осуществлялось бы на сч. 99 «Прибыли и убытки»;

б) доначисление НДС отражалось бы на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-2 «НДС, уплачиваемый из выручки по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав».