Налоговая база НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС

При вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС очень важно правильно определить налоговую базу НДС при применении нулевой ставки.

В соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 г. (далее – Договор) при экспорте товаров в страны Евразийского экономического союза (ЕАЭС) применяют нулевую ставку НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров установлены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющемся приложением 18 к Договору (далее – Протокол) (ст. 72 Договора). Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС как часть порядка взимания косвенных налогов изложен в разделе II Протокола. Перечень документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС, приведен в п. 4 Протокола, а при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС через посредников – в п. 7 ст. 102 НК.

Нулевая ставка НДС также применяется при реализации товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории РБ (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК). Из указанных требований следует, что при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС применение нулевой ставки НДС исключает начисление НДС. Однако при этом все равно есть необходимость в исчислении налоговой базы НДС по вывезенным товарам при наличии одной из следующих причин.

1. С учетом формы налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее – налоговая декларация), которая является приложением 1 к постановлению МНС от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (далее – постановление № 42), в графе 2 строки 6 отражается налоговая база по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, в т.ч. при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Также в строке 6 налоговой декларации отражаются обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставке 0% на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение такой ставки НДС.

2. Если отсутствует раздельный учет «входного» НДС, приходящегося на обороты по реализации товаров, которые облагаются НДС по нулевой ставке, эти суммы «входного» НДС рассчитывают посредством удельного веса. При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы (п. 24 ст. 107 НК). Таким образом, при определении удельного веса без установления размера налоговой базы НДС не обойтись.

3. Применение нулевой ставки НДС является правом налогоплательщика, поскольку плательщики имеют право использовать ставку НДС в размере 20% по оборотам, облагаемым НДС по ставке 0% (п. 10 ст. 102 НК).

4. Если документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, не получены после истечения установленного срока, налогоплательщику следует исчислить НДС по другим установленным ставкам НДС.

Напомним, что документы, предусмотренные п. 4 Протокола и п. 7 ст. 102 НК, собирают в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства – члена ЕАЭС, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства – члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары.

В соответствии с законодательством РБ дата отгрузки (передачи) товаров определяется на основании ст. 100 НК. Пунктом 1 ст. 100 НК установлено, что днем отгрузки товаров признают:

– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю (ИП)), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки — в иных случаях.

Соответственно, при расчете налоговой базы НДС при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС следует применять требования НК. Так, при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС налоговую базу НДС надо определять исходя из стоимости реализованных товаров. Однако при этом следует учитывать, что при реализации отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав (за исключением нематериальных активов) по ценам ниже цены приобретения налоговая база НДС определяется соответственно исходя из цены реализации таких объектов (п. 3 ст. 97 НК). Таким образом, если в государства – члены ЕАЭС реализуются приобретенные товары ниже цены приобретения, определять налоговую базу следует на основании цены реализации этих товаров.

Пример 1. Белорусская организация отгрузила в РФ приобретенный товар с оплатой в размере 10 000 BYN. Цена приобретения этого товара составила 10 500 BYN. Налоговая база НДС составит 10 000 BYN.

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (ч. 1 п. 2 ст. 97 НК).

Пример 2. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, 29.06.2018 г. отгрузила произведенную продукцию в Казахстан. Оплата в казахстанских тенге получена 03.07.2018 г., а документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 19.08.2018 г.

При отгрузке продукции 29.06.2018 г. моментом фактической реализации признается эта дата, соответственно определить налоговую базу НДС в белорусских рублях следует исходя из официального курса Нацбанка на 29.06.2018 г.

При реализации отгруженных товаров за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предоплаты для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на: дату получения предоплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров, равной сумме предоплаты; момент фактической реализации товаров, – в остальной части стоимости товаров.

Пример 3. Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, 29.06.2018 г. отгрузила произведенную продукцию в РФ. Оплата в российских рублях получена 22.06.2018 г., а документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 19.07.2018 г.

При отгрузке продукции 29.06.2018 г. моментом фактической реализации признается эта дата, но для определения налоговой базы в белорусских рублях следует учитывать наличие предоплаты исходя из курса российского рубля, установленного Нацбанком на 22.06.2018 г.

При возникновении курсовых разниц корректировка налоговой базы не нужна.

Пример 4. Белорусская организация реализовала товары в РФ за российские рубли. В результате увеличения курса иностранной валюты в бухучете образовалась положительная курсовая разница. Соответственно, исчислять НДС надо исходя из налоговой базы, определенной на основании курса российского рубля на момент фактической реализации, и пересчет на момент поступления оплаты не производится. Следовательно, организации при наличии положительной курсовой разницы увеличивать налоговую базу при исчислении НДС на ее сумму не надо.

Протоколом установлены особенности определения налоговой базы при вывозе предметов лизинга и при товарном кредите.

Налоговая база НДС при вывозе с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров (предметов лизинга) по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется на дату, предусмотренную договором (контрактом) лизинга для уплаты каждого лизингового платежа, в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), приходящейся на каждый лизинговый платеж.

Пример 5. Белорусский лизингодатель отгрузил в РФ предмет лизинга с правом его выкупа российским лизингополучателем. Договором лизинга между белорусским лизингодателем и российским лизингополучателем предусмотрена уплата части первоначальной стоимости предмета лизинга в размере 8000 BYN, получено от лизингополучателя 8000 BYN. Налоговая база – 8000 BYN.

Налоговой базой НДС при вывозе с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в учете.

Пример 6. Белорусская организация предоставила в заем приобретенные товары российскому заемщику. Стоимость товаров согласно договору займа между заимодавцем и заемщиком – 12 000 BYN. Налоговая база у заимодавца – 12 000 BYN.

При определении налоговой базы НДС также следует учитывать суммы ее увеличения. Так, налоговая база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

1) за реализованные товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Пример 7. Белорусская организация получила от российского покупателя сумму премии в размере 1000 BYN за досрочную отгрузку продукции в РФ. Налоговую базу следует увеличить на 1000 BYN;

2) в виде санкций за нарушение покупателями условий договоров (п. 18 ст. 98 НК).

Пример 8. Белорусская организация получила от российского покупателя сумму штрафа за несвоевременную оплату отгруженной продукции в размере 500 BYN. Налоговую базу следует увеличить на 500 BYN;

3) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 Гражданского кодекса). В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Следовательно, если иное не предусмотрено договором комиссии, дополнительную выгоду комитент и комиссионер должны поделить поровну и увеличить налоговую базу НДС в соответствующей части полученной дополнительной выгоды.

Пример 9. Комитентом определена цена реализации товаров в размере 15 000 BYN. Комиссионер реализовал товары по цене 17 000 BYN. Дополнительная выгода  составила  2000  BYN  (17 000 – 15 000).  Согласно

договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну. Комитенту и комиссионеру следует увеличить налоговую базу НДС на 1000 BYN.

При увеличении налоговой базы следует учитывать, что к сумме увеличения применяется такая же ставка НДС, что и для налоговой базы.

Пример 10. Белорусская организация получила от российского покупателя сумму штрафа за несвоевременную оплату отгруженной продукции, которая облагалась НДС по ставке 0%. К сумме штрафа, увеличивающей налоговую базу, также применяется ставка НДС в размере 0%.