Налогообложение выплат работнику после увольнения

Практика показывает, что у субъектов хозяйствования нередко возникают затруднения при налогообложении выплат, которые по тем или иным причинам осуществляются уже после увольнения работника.

Трудовым законодательством определено, что при увольнении работника все выплаты, причитающиеся ему от нанимателя на день увольнения, производятся не позднее дня увольнения (ч. 1 ст. 77 ТК). Если работник в день увольнения не работал, эти выплаты надо сделать не позднее следующего дня после предъявления им требования о расчете. Однако встречаются ситуации, когда после увольнения работнику доначисляется зарплата, например, если выявлена ошибка при ее начислении или выплачиваются премии за прошлые периоды работы. Чтобы разобраться с указанными ситуациями, обратимся к нормам законодательства и рассмотрим их на примерах.

Доначисление зарплаты после увольнения работника

В случае обнаружения ошибок и доначисления зарплаты надо руководствоваться Национальным стан­дартом бухгалтерского учета и отчетности «Учет­ная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80). Выявленные ошибки подлежат исправлению, которое оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов (п. 9 НСБУ № 80). Таким образом, если после увольнения работника бухгалтер обнаружил счетную ошибку, возникшую, например, в результате арифметической ошибки в документах, правильный расчет зарплаты, включая доначисленные суммы, исправление ошибки следует оформить бухгалтерской справкой. При этом надо руководствоваться ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», в которой предусмотрено, что первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

При этом первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной записью (записями) по соответствующим счетам бух­учета, а затраты, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе затрат отчетного года.

Пример 1. Специалист по продажам уволилась в июле 2017 г. В этом же месяце в последний день ее работы с ней был произведен полный расчет. Начисление зарплаты в учете отражалось по дебету счета 44 «Расходы на реализацию». В октябре бухгалтер нашла арифметическую ошибку в расчете зарплаты, которая повлекла ее недоплату работникам организации, в т.ч. уволенной сотруднице. Поскольку НСБУ № 80 по уволенным работникам не содержит особенных норм, руководствуясь п. 10 данного документа, в учете октября вносятся исправления путем отражения на счетах бухучета доначисления зарплаты, в т.ч. уволенному сотруднику. При этом суммы доначисления отражаются на сч. 44.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной записью (записями) по соответствующим счетам бухучета (п. 11 НСБУ № 80). Расход, возникающий в результате исправления этой ошибки, отражается в составе расходов отчетного года.

Пример 2. Специалист по продажам уволилась в июле 2016 г. В этом же месяце в последний день работы с ней произведен полный расчет. Начисление зарплаты в учете отражалось по дебету счета 44. В феврале 2017 г. до даты утверждения бухгалтерской отчетности за 2016 г. бухгалтер нашла арифметическую ошибку в расчете, которая повлекла за собой недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенной сотруднице. В учет декабря 2016 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухучета доначисления зарплаты, в т.ч. уволенной сотруднице. При этом счет учета для доначисления тот же – сч. 44 «Расходы на реализацию».

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной записью (записями) по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

Пример 3. Специалист по продажам уволилась в июле 2016 г. В этом же месяце в последний день работы с ней произведен полный расчет. В ноябре 2017 г. бухгалтер обнаружила арифметическую ошибку в расчете зарплаты за 2016 г., которая повлекла за собой недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному специалисту. В учет ноября 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухучета доначисления зарплаты, в т.ч. уволенному сотруднику. При этом доначисленная сумма будет отражена по дебету счета 84 и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Индексацию зарплаты не рассматриваем.

Подоходный налог

Объектом обложения подоходным налогом лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК, являются доходы, полученные ими как от источников в РБ, так и от источников за ее пределами. К доходам, полученным от источников в РБ, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), а также выполненную работу (подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК). При определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 156 НК). Для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога установлены п. 1 и подп. 3.1 и 3.3 п. 3 ст. 173 НК, налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст.ст. 164–166 и 168 НК (п. 3 ст. 156 НК). К начисленному доходу применяются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог.

Доходы плательщика (доходы за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (п. 1² ст. 172 НК). Таким образом, произведенную после увольнения работника доплату зарплаты за период работы до увольнения для целей исчисления подоходного налога следует учесть в доходах того месяца, за который доначисляется зарплата. Этот момент важен для тех случаев, когда в месяце, за который она доначисляется работнику, предоставлялся, например, стандартный налоговый вычет.

Пример 4. Специалист по продажам уволилась в июле 2016 г. В этом же месяце в последний день ее работы с ней был произведен полный расчет. Зарплата за июль 2016 г. – 450 BYN. Поскольку доход за июль 2016 г. составил менее 501 BYN в месяц, работнику предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 83 BYN (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК). Подоходный налог равен 47,71 BYN ((450 BYN – 83 BYN) х 13%). В ноябре 2017 г. бухгалтер обнаружила арифметическую ошибку в расчете зарплаты за июль 2016 г., которая повлекла за собой недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенной сотруднице. В ноябре 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухучета доначисления зарплаты в размере 80 BYN, при этом за июль 2016 г. производится перерасчет подоходного налога. При этом совокупный доход работника за июль 2016 г. превысил 501 BYN (450 BYN + 80 BYN = 530 BYN), следовательно, стандартный налоговый вычет применить нельзя. Перерасчет оформляется бухгалтерской справкой.

Итого за июль 2017 г. у работника должно быть удержано 68,90 BYN ((450 BYN + 80 BYN) х 13%). Сумма доплаты подоходного налога в ноябре 2017 г. составит 21,19 BYN (68,90 BYN – 47,71 BYN).

В учете организации сделаны следующие проводки:

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Доначислена зарплата	84	70	80
Удержан подоходный налог	70	68-4	21,19

Таким образом, независимо от того, что работнику доначисляется зарплата, когда он уже не состоит в штате организации, доход работника подлежит обложению подоходным налогом.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Граждане, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному государственному социальному страхованию (ч. 1 ст. 7 Закона от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования», далее – Закон № 3563-XII). Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в ФСЗН, утверждаемым Совмином, но не выше пятикратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом (ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь»).

Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утвержден постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115).

В разделе 1 «Сведения о сумме выплат (дохода), учитываемых при назначении пенсии, и страховых взносах» формы ПУ-3 в графе «Сумма, рублей, выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы» отражаются суммы выплат всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, на которые согласно законодательству начислялись страховые взносы (п. 16 Инструкции о порядке заполнения форм документов персонифицированного учета, утв. постановлением правления ФСЗН от 19.06.2014 № 7, далее – Инструкция № 7). Суммы зарплаты, в т.ч. за дни отпуска, указываются в месяце, за который они начислены, доначисленные суммы зарплаты, в т.ч. за дни отпуска, проиндексированная сумма минимальной зарплаты указываются в месяцах, за которые они должны быть начислены, суммы премий и иных выплат – в месяце, в котором они начислены.

Следовательно, на доначисленные суммы зарплаты после увольнения работника страховые взносы в ФСЗН начисляются в полном размере. При этом доначисленные суммы зарплаты для расчета базы для начисления страховых взносов в ФСЗН учитываются в тех месяцах, за которые они доначисляются. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФСЗН от 24.10.2014 № 08-07/3289 «О взносах на государственное социальное страхование».

Граждане, работающие на основании трудовых договоров (контрактов), подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 272 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности», далее – Положение № 530). Объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, предусмотренных Перечнем № 115. Максимального ограничения объекта для начисления страховых взносов в Белгосстрах не установлено.

Принцип начисления страховых взносов на доначисленную зарплату тот же, что и по взносам в ФСЗН. Поскольку зарплата доначисляется за месяцы, когда работник подлежал обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на всю сумму начисляются взносы в ФСЗН и Белгосстрах.

Пример 5. Специалист по продажам уволилась в июле 2016 г. В этом же месяце в последний день работы с ней произведен полный расчет. Зарплата за июль 2016 г. – 450 BYN. В ноябре 2017 г. бухгалтер обнаружила арифметическую ошибку в расчете за июль 2016 г., которая повлекла за собой недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенной сотруднице.

В ноябре 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухучета доначисления зарплаты в размере 80 BYN, при этом за июль 2016 г. осуществляется перерасчет страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах.

В учете организации сделаны следующие проводки:

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Доначислены страховые взносы в ФСЗН, 34% (80 BYN х 34%)	84	69	27,2
Доначислены страховые взносы в ФСЗН 1% (80 BYN х 1%)	70	69	0,80
Доначислены страховые взносы в Белгосстрах, 0,6% (80 BYN х 0,6%)	84	76	0,48

Налог на прибыль

Поскольку зарплата доначисляется за отработанное рабочее время, суммы доначислений на основании п.п. 1 и 2 ст. 130 НК учитываются при налогообложении прибыли.

Премия за производственные результаты, выплаченная работнику после увольнения

Формы, системы и размеры оплаты труда работников, в т.ч. дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, устанавливаются нанимателем на основании коллективного договора, соглашения и трудового договора. Таким образом, премия является выплатой стимулирующего характера. Порядок выплаты премий определяется в организации трудовым договором, коллективным договором, положением об оплате труда и иными локаль­ными нормативными правовыми актами. Премии могут быть месячными, квартальными и др. По общему правилу, если, например, в организации предусмотрены по производственным результатам квартальные премии, такого рода выплаты происходят после подведения итогов работы за квартал и исчисления финансового результата. Поэтому выплата работникам указанных премий, как правило, происходит через месяц после окончания квартала, а в иных случаях и позже. Таким образом, может случиться, что работник уволился, а за период его работы в организации определены финансовые результаты и начисляются премии, в т.ч. уволенным сотрудникам. Рассмотрим порядок налогообложения таких премий.

Подоходный налог

Начисленная премия является для работника доходом, который является объектом обложения подоходным налогом (подп. 1.1 п. 1 ст. 153 НК, подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК, п. 1 ст. 156 НК). Доходы, выплачиваемые в виде премий и иных вознаграждений, включаются в доходы того месяца, в котором они начислены, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются. Таким образом, датой фактического получения дохода по начисленным премиям после увольнения является месяц их начисления.

Пример 6. В организации действует квартальный механизм премирования. Специалист по продажам уволилась в сентябре 2017 г. В этом же месяце в последний день работы с ней произведен полный расчет. Зарплата за сентябрь 2017 г. составила 450 BYN. Поскольку доход за сентябрь 2017 г. составил менее 563 BYN в месяц, работнику предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 93 BYN (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК). Подоходный налог составил 46,41 BYN ((450 BYN – 93 BYN) х 13%).

В ноябре 2017 г. начисляются и выплачиваются за производственные показатели III квартала 2017 г. премии работникам организации, в т.ч. уволенной сотруднице в размере 80 BYN. Для расчета подоходного налога сумма премии не суммируется с выплатами сентября 2017 г., и база для подоходного налога – 80 BYN. Сумма налога составит 10,4 BYN (80 х 13%). В ноябре 2017 г. в учете организации сделаны следующие проводки:

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Начислена премия	44	70	80
Удержан подоходный налог	70	68-4	10,4

Поскольку премия начислена за производственные показатели, полагаем, что она отражается по дебету того же счета, что и премия, начисленная работнику до его увольнения.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

В разделе 1 «Сведения о сумме выплат (дохода), учитываемых при назначении пенсии, и страховых взносах» формы ПУ-3 в графе «Сумма, рублей, выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы» отражаются суммы выплат всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, на которые согласно законодательству начислялись страховые взносы (п. 16 Инструкции № 7). При этом суммы премий и иных выплат указываются в месяце, в котором они начислены, поскольку работники после увольнения не подлежат государственному социальному страхованию (ч. 1 ст. 7 Закона № 3563-XII). Анализируя приведенные нормы, а также руководствуясь разъяснениями представителей ФСЗН, делаем вывод, что взносы на премии, рассчитанные за производственные показатели в период работы по трудовому договору, но начисленные и выплаченные после увольнения, не являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН.

По такому же принципу премии за производственные результаты, выплаченные после увольнения работника, не являются объектом для начисления страховых взносов в Белгосстрах, поскольку не подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний граждане, не состоящие с нанимателем в трудовых отношениях (п. 272 Положения № 530).

Налог на прибыль

В подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК определены выплаты работникам, которые не учитываются в составе затрат при исчислении налога на прибыль. Премии за производственные результаты, начисленные после увольнения работника, но за период его работы в организации, напрямую связаны с производственной деятельностью и, соответственно, носят производственный характер. По сути характер этих премий такой же, как и премий, начисленных и выплаченных работающим в организации на момент выплаты работникам. Следовательно, данные выплаты можно учитывать при налогообложении прибыли. Таким образом, если премия выплачена после увольнения, но начислена в порядке, установленном внутренними локальными актами, за выполнение соответствующих показателей и не относится к видам выплат, перечисленных в подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК, эта премия может быть включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Также надо иметь в виду, что при обнаружении в налоговой декларации, поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию, за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 п. 8 ст. 63 НК (п. 8 ст. 63 НК).

Налоговая декларация по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения. Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации, представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

Таким образом, если работнику доначисляется зарплата за какой-то период, соответственно, затраты того периода увеличиваются на доначисленную сумму зарплаты, сумму страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах.